第四节  存货

一、存货概述

(一)存货的内容

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，包括各类材料、在产品、半成品、产成品或库存商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。

 (二)存货成本的确定

存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

1．存货的采购成本

存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。其中：

存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。

存货的相关税费是指企业购买存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额以及相应的教育费附加等应计入存货采购成本的税费。

其他可归属于存货采购成本的费用是指采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

【例题32·单选题】某工业企业为增值税小规模纳税人,2012年10月9日购入材料一批,取得的增值税专用发票上注明的价款为10000元,增值税税额为1700元。材料入库前的挑选整理费为100元,材料已验收入库。则该企业取得的该材料的入账价值应为(    )元。

A.11700             B.11800              C.10000             D.10100

【答案】B

【解析】该企业取得的该材料的入账价值＝10000+1700+100＝11800（元）。

【例题33·多选题】下列各项中，构成工业企业外购存货入账价值的有(    )。

A.买价       B.运杂费     C.运输途中的合理损耗    D.入库前的挑选整理费用

【答案】ABCD

【解析】购入的存货，其实际成本包括：买价、运杂费、运输途中的合理损耗，入库前的挑选整理费用等。

商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。

【例题34·判断题】商品流通企业在采购商品过程中发生的运杂费等进货费用，应当计入存货采购成本。进货费用数额较小的，也可以在发生时直接计入当期费用。（    ）（2009年）

【答案】√

【例题35·单选题】某商品流通一般纳税人采购甲商品100件，每件售价2万元，取得的增值税专用发票上注明的增值税为34万元，另支付采购费用10万元。该企业采购的该批商品的单位成本为（    ）万元。

A．2              B．2.1              C．2.34              D．2.44

【答案】B

【解析】单位成本=（100×2+10）÷100=2.1(万元/件)。

【例题36·多选题】下列项目中，一般纳税人应计入存货成本的有（    ）。

A．购入存货支付的关税        

B．商品流通企业采购过程中发生的保险费

C．委托加工材料发生的增值税  

D．自制存货生产过程中发生的直接费用

【答案】ABD

【解析】购入存货支付的关税和自制存货生产过程中发生的直接费用应计入存货成本；商品流通企业采购过程中发生的保险费应计入存货成本，委托加工材料发生的增值税应作为进项税额抵扣，不计入存货成本。

    2．存货的加工成本

    存货的加工成本是指在存货的加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

    直接人工是指企业在生产产品和提供劳务过程中发生的直接从事产品生产和劳务提供人员的职工薪酬。

制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。

3．存货的其他成本

    存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。

存货的来源不同，其成本的构成内容也不同。原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成；产成品、在产品、半成品等自制或需委托外单位加工完成的存货的成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出构成。

存货成本的构成如下图所示：

存货的成本，实务中具体按以下原则确定：

(1)购入的存货，其成本包括：买价、运杂费(包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等)、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用(包括挑选整理中发生的工、费支出和挑选整理过程中所发生的数量损耗、并扣除回收的下脚废料价值)以及按规定应计入成本的税费和其他费用。

(2)自制的存货，包括自制原材料、自制包装物、自制低值易耗品、自制半成品及库存商品等，其成本包括直接材料、直接人工和制造费用等的各项实际支出。

(3)委托外单位加工完成的存货，包括加工后的原材料、包装物、低值易耗品、半成品、产成品等，其成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等费用以及按规定应计入成本的税费。

但是，下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益：

    1．非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益。

2.仓储费用，指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。

3．不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。

【例题37·单选题】某企业为增值税小规模纳税人，本月购入甲材料2 060公斤，每公斤单价（含增值税）50元，另外支付运杂费3 500元，运输途中发生合理损耗60公斤，入库前发生挑选整理费用620元。该批材料入库的实际单位成本为每公斤（    ）元。(2008年)

A.50                B.51.81             C.52               D.53.56

【答案】D

【解析】该批材料入库的实际单位成本=（2 060×50+3 500+620）/（2 060-60）＝53.56（元/公斤）。

【例题38·单选题】某企业为增值税一般纳税人，购入材料一批，增值税专用发票上标明的价款为25万元，增值税为4．25万元，另支付材料的保险费2万元、包装物押金2万元。该批材料的采购成本为(    )万元。（2007年） 

A．27               B．29               C．29.25           D．31.25 

【答案】A

【解析】该批材料的采购成本=25+2=27（万元）。

【例题39·多选题】下列项目中，应计入存货成本的有（    ）。

A．商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费

B．非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用

C．在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用

D．存货的加工成本

【答案】ACD

【解析】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本；下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）；（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

（三）发出存货的计价方法

    日常工作中，企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。如采用计划成本核算，会计期末应调整为实际成本。

在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等。

1．个别计价法。亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，采用这一方法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。在这种方法下，是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

【教材例1-26】甲公司2008年5月D商品的收入、发出及购进单位成本如表1-2所示。

表1-2                       D商品购销明细账                            单位：元

假设经过具体辨认，本期发出存货的单位成本如下：5月11日发出的200件存货中，100件系期初结存存货，单位成本为10元，100件作为5日购入存货，单位成本为12元；5月20日发出的100件存货系16日购入，单位成本为14元；5月27日发出的100件存货中，50件为期初结存，单位成本为10元，50件为23日购入，单位成本为15元。则按照个别认定法，甲公司5月份D商品收入、发出与结存情况如表1-3所示。

表1-3                       D商品购销明细账（个别认定法）            单位：元

从表中可知，甲公司本期发出存货成本及期末结转存货成本如下：

本期发出存货成本=100×10＋100×12＋100×14＋50×10＋50×15=4 850（元）

期末结存存货成本=期初结存存货成本＋本期购入存货成本-本期发出存货成本

            =150×10＋100×12＋200×14＋100×15-4 850=2 150（元）

2．先进先出法

先进先出法是指以先购入的存货应先发出(销售或耗用)这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。

先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐；如果存货收发业务较多、且存货单价不稳定时，其工作量较大。在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。

【教材例1-27】在【教材例1-26】中，假设甲公司D商品本期收入、发出和结存情况如表1-4所述。从该表可以看出存货成本的计价顺序，如11日发出的200件存货，按先进先出法的流转顺序，应先发出期初库存存货1 500（150×10）元，然后再发出5日购入的50件，即600（50×12）元，其他以此类推。从表中看出，使用先进先出法得出的发出存货成本和期末存货成本分别为4800元和2 200元。

表1-4                       D商品购销明细账（先进先出法）            单位：元

甲公司日常账面记录显示，D商品期初结存存货为1 500（150×10）元，本期购入存货三批，按先后顺序分别为：100×12、200×14、100×15。假设经过盘点，发现期末库存150件。则本期发出存货为400件，

发出存货成本为：

发出存货成本=150×10＋50×12＋50×12＋50×14＋100×14=4 800（元）

期末存货成本为：

期末存货成本=50×14＋100×15=2 200（元）

【例题40·单选题】某企业采用先进先出法计算发出原材料的成本。2009年9月1日，甲材料结存200千克，每千克实际成本为300元；9月7日购入甲材料350千克，每千克实际成本为310元；9月21日购入甲材料400千克，每千克实际成本为290元；9元28日发出甲材料500千克。9月份甲材料发出成本为（    ）元。（2010年）

A.145 000　　     B.150 000　　       C.153 000　　      D.155 000

【答案】C

【解析】发出材料成本=200×300+300×310=153 000（元）。

【例题41·单选题】某企业采用先进先出法计算发出甲材料的成本，2007年2月1日，结存甲材料200公斤，每公斤实际成本100元；2月10日购入甲材料300公斤，每公斤实际成本110元；2月15日发出甲材料400公斤。2月末，库存甲材料的实际成本为（    ）元。(2008年)

A.10000          B.10 500            C.10600           D.11 000

【答案】D

【解析】剩余的原材料的数量=200+300-400=100（公斤），剩余的原材料都是2月10日购入的原材料，所以月末原材料的实际成本=100×110=11 000（元）。

3.月末一次加权平均法。是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。计算公式如下：

存货单位成本=[月初库存存货＋∑（本月各批进货的实际单位成本×本月各批进货的数量）]÷（月初库存存货的数量＋本月各批进货数量之和）

本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×存货单位成本

本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货单位成本

或：

本月月末库存存货成本=月初库存存货的实际成本＋本月收入存货的实际成本－本月发出存货的实际成本。

【教材例1-28】假设甲公司采用加权平均法，则5月份D商品的平均单位成本为：

5月份D商品平均单位成本

=（期初结存存货金额+本期购入存货金额）÷（期初存货结存数量＋本期购入存货数量=(150×10＋100×12＋200×14＋100×15)÷(150＋100＋200＋100)≈12.727（元）

5月份D商品的发出存货成本=400×12.727=5 090.8（元）

5月份D商品的期末结存成本=7 000－5090.8=1 909.2（元）

【例题42·单选题】某企业采用月末一次加权平均法计算发出材料成本。2010年3月1日结存甲材料200件，单位成本40元；3月15日购入甲材料400件，单位成本35元；3月20日购入甲材料400件，单位成本38元；当月共发出甲材料500件。3月发出甲材料的成本为（   ）元。（2011年）

A.18 500           B.18 600           C.19 000            D.20 000

【答案】B

【解析】月末一次加权平均单价=（200×40+400×35+400×38）/(200+400+400)=37.2(元/件)；发出甲材料的成本=37.2×500=18 600（元）。

【例题43·单选题】某企业采用月末一次加权平均法计算发出原材料的成本。20×7年2月1日，甲材料结存200公斤，每公斤实际成本为100元；2月10日购入甲材料300公斤，每公斤实际成本为110元；2月25日发出甲材料400公斤。2月末，甲材料的库存余额为(    )元。（2007年）  

A．10 000         B．10 500           C．10600            D．11000

【答案】C

【解析】全月一次加权平均单价=（200×100+300×110）/（200+300）=106（元/公斤），月末库存材料的数量=200+300-400=100（公斤），甲材料的库存余额=100×106=10 600（元）。

【例题44·计算分析题】A公司2011年7月1日结存甲材料100公斤，每公斤实际成本1 000元。本月发生如下有关业务：

（1）3日，购入甲材料50公斤，每公斤实际成本1050元，材料已验收入库。

（2）5日，发出甲材料80公斤。

（3）7日，购入甲材料70公斤，每公斤实际成本980元，材料已验收入库。

（4）12日，发出甲材料130公斤。

（5）20日，购入甲材料80公斤，每公斤实际成本1 100元，材料已验收入库。

（6）25日，发出甲材料30公斤。

要求：

（1）假定A公司原材料采用实际成本核算，发出材料采用先进先出法，请根据上述资料，计算甲材料5日、25日发出材料的成本以及期末结存的成本。

（2）假定A公司原材料采用实际成本核算，发出材料采用加权平均法，请根据上述资料计算A公司当月结存材料的实际成本和发出材料的实际成本。（小数点后保留两位）

【答案】 

（1）先进先出法：

甲材料5日发出的成本=80×1 000=80 000（元）

甲材料25日发出的成本=10×980+20×1 100=31800（元）

期末结存的成本=60×1 100=66 000（元）

（2）加权平均法：

甲材料的加权平均单价=（100×1 000+50×1 050+70×980+80×1100）÷（100+50+70+80）=1 030.33（元/公斤）
    月末结存材料的实际成本=（100+50+70+80-80-130-30）×1 030.33=61 819.8（元）
    当月发出材料的实际成本=(100×1 000+50×1 050+70×980+80×1 100)-61 819．8

=247 280.2（元）。

4.移动加权平均法。是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。计算公式如下:     

本次发出存货的成本=本次发出存货的数量×本次发货前存货的单位成本

本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本

【教材例1-29】假设甲公司采用移动加权平均法核算企业存货，作为D商品本期收入、发出和结存情况如表1-5所示。从表中看出，存货的平均成本从期初的10元变为期中的10.8元、13.36元，再变成期末的14.016元。各平均成本计算如下：

5月5日购入存货后的平均单位成本=（150×10+100×12 ）÷（150+100）=10.8（元）  

5月16日购入存货后的平均单位成本=（50×10.8＋200×14）÷（50＋200）=13.36（元）

5月23日购入存货后的平均单位成本=（150×13.36＋100×15）÷（150＋100）=14.016（元）

如表1-5所示，采用加权平均成本法得出的本期发出存货成本和期末结存存货成本分别为4 897.36元和2 102.4元。

表1-5                    D商品购销明细账（移动加权平均法）         单位：元

二、原材料

原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品，以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。原材料具体包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品(外购件)、修理用备件(备品备件)、包装材料、燃料等。   

原材料的日常收发及结存，可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。

（一）采用实际成本核算

1.科目设置

“原材料”科目用于核算库存各种材料的收发与结存情况。在原材料按实际成本核算时，本科目的借方登记入库材料的实际成本，贷方登记发出材料的实际成本，期末余额在借方，反映企业库存材料的实际成本。

“在途物资”科目用于核算企业采用实际成本（进价）进行材料、商品等物资的日常核算、贷款已付尚未验收入库的各种物资（即在途物资）的采购成本，本科目应按供应单位和物资品种进行明细核算。本科目的借方登记企业购入的在途物资的实际成本，贷方登记验收入库的在途物资的实际成本，期末余额在借方，反映企业在途物资的采购成本。

2.账务处理

（1）购入材料

由于支付方式不同，原材料入库的时间与付款的时间可能一致，也可能不一致，在会计处理上也有所不同。

①发票账单与材料同时到达

【教材例1-30】甲公司购入C材料一批，增值税专用发票记载的货款为500 000元，增值税税额85 000元，另对方代垫包装费1 000元，全部款项已用转账支票付讫，材料已验收入库。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料——C材料                             501 000

        应交税费——应交增值税（进项税额）            85 000

      贷：银行存款                                     586 000

【教材例1-31】甲公司持银行汇票1 874 000元购入D材料一批，增值税专用发票上记载的货款为1 600 000元，增值税税额272 000元，对方代垫包装费2 000元，材料已验收入库。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料——D材料                            1602 000

        应交税费——应交增值税（进项税额）            272 000

      贷：其他货币资金——银行汇票                   1 874 000

【教材例1-32】甲公司采用托收承付结算方式购入E材料一批，货款40 000元，增值税税额6 800元，对方代垫包装费5 000元，款项在承付期内以银行存款支付，材料已验收入库。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料——E材料                               45 000

        应交税费——应交增值税（进项税额）              6 800

贷：银行存款                                      51 800

②发票账单已到、材料未到

【教材例1-33】甲公司采用汇兑结算方式购入F材料一批，发票及账单已收到，增值税专用发票记载的货款为20 000元，增值税税额3 400元，支付保险费1 000元，材料尚未到达。甲公司应编制如下会计分录：

借：在途物资                                      21 000

        应交税费——应交增值税（进项税额）             3 400

      贷：银行存款                                      24 400

【教材例1-34】承【教材例1-33】上述购入F材料已收到，并验收入库。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料                                        21 000

      贷：在途物资                                      21 000

③材料已到、发票账单未到

【教材例1-36】甲公司采用托收承付结算方式购入H材料一批，材料已验收入库。月末发票账单尚未收到也无法确定其实际成本，暂估价值为30000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料——H材料                              30 000

贷：应付账款——暂估应付账款                      30 000

下月初做相反会计分录予以冲回：

借：应付账款——暂估应付账款                      30 000

      贷：原材料——H材料                             30 000

【教材例1-37】承【教材例1-36】，上述购入H材料于次月收到发票账单，增值税专用发票上记载的货款为31 000元，增值税税额5 270元，对方代垫保险费2 000元，已用银行存款付讫。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料——H材料                              33 000

        应交税费——应交增值税（进项税额）              5 270

贷：银行存款                                       38 270

④采用预付货款的方式采购材料

【教材例1-38】根据与某钢厂的购销合同规定，甲公司购买J材料，已验收入库，向该钢厂预付100 000元货款的80%，计80 000元。已通过汇兑方式汇出。甲公司应编制如下会计分录：

借：预付账款                                      80 000

      贷：银行存款                                      80 000

【教材例1-39】承【教材例1-38】，甲公司收到该钢厂发运来的J材料，已验收入库。有关发票账单记载，该批货物的货款100 000元，增值税税额17 000元，对方代垫包装费3 000元，所欠款项以银行存款付讫。甲公司应编制如下会计分录：

①材料入库时

借：原材料——J材料                             103 000

        应交税费——应交增值税（进项税额）             17 000

      贷：预付账款                                     120 000

②补付货款时：

借：预付账款                                      40 000

      贷：银行存款                                      40 000

（2）发出材料

【教材例1-43】甲公司根据“发料凭证汇总表”的记录，1月份基本生产车间领用K材料500000元，辅助生产车间领用K材料40 000元，车间管理部门领用K材料5 000元，企业行政管理部门领用K材料4 000元，计549 000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：生产成本——基本生产成本                     500 000

                ——辅助生产成本                      40 000

制造费用                                       5 000

管理费用                                       4 000

贷：原材料——K材料                             549 000

本讲小结：

1.按照实际成本计价核算购进材料的会计处理；

2.按照实际成本计价核算发出材料的会计处理。

(二)采用计划成本核算

1.设置的科目：材料采购、原材料、材料成本差异

2.账务处理

银行存款等          材料采购           原材料               生产成本等

          购入实际成本         入库材料计划成本   发出材料计划成本                   

                                          材料成本差异

                               入库材料超支差异   发出材料负担的超支差异        

入库材料节约差异

差异率=差异额/计划成本

注：发出材料应负担的材料成本节约差异的会计分录为：借记“材料成本差异”科目，贷记“生产成本”等科目。

（1）采购时，按实际成本付款，记入“材料采购”账户借方；

（2）验收入库时，按计划成本记入“原材料”的借方，“材料采购”账户贷方；

（3）期末结转，验收入库材料形成的材料成本差异。超支差记入“材料成本差异”的借方，节约差记入“材料成本差异”的贷方。

（4）平时发出材料时，一律用计划成本。

（5）期末，计算材料成本差异率，结转发出材料应负担的差异额。

本期材料成本差异率=（期初结存材料的成本差异+本期验收入库材料的成本差异）÷（期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本）×100%

期初材料成本差异率=期初结存材料的成本差异÷期初结存材料的计划成本×100%

发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×本期材料成本差异率

原材料实际成本=“原材料”科目借方余额+“材料成本差异”科目借方余额（-“材料成本差异”科目贷方余额）。

【教材例1-44】甲公司购入L材料一批，专用发票上记载的货款为3 000 000元，增值税税额510 000元，发票账单已收到，计划成本为3 200 000元，已验收入库，全部款项以银行存款支付。甲公司应编制如下会计分录：

借：材料采购                                   3 000 000

        应交税费——应交增值税（进项税额）           510 000

       贷：银行存款                                  3 510 000

【教材例1-45】甲公司采用汇兑结算方式购入M1材料一批，专用发票上记载的货款为200 000元，增值税税额34 000元，发票账单已收到，计划成本为180 000元，材料尚未入库，款项已用银行存款支付。甲公司应编制如下会计分录：

借：材料采购                                     200 000

        应交税费——应交增值税（进项税额）            34 000

       贷：银行存款                                    234 000

【教材例1-46】甲公司采用商业承兑汇票方式购入M2材料一批，专用发票上记载的货款为500 000元，增值税税额85 000元，发票账单已收到，计划成本为520 000元，材料已经验收入库。甲公司应编制如下会计分录：

借：材料采购                                     500 000

        应交税费——应交增值税（进项税额）            85 000

      贷：应付票据                                     585 000

【教材例1-47】甲公司购入M3材料一批，材料已验收入库，发票账单未到，月末应按照计划成本600 000元估价入账。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料                                       600 000

贷：应付账款——暂估应付账款                    600 000

下月初作相反的会计分录予以冲回：

借：应付账款——暂估应付账款                     600 000

贷：原材料                                      600 000

【教材例1-48】承【教材例1-44】和【教材例1-46】，月末甲公司汇总本月已付款或已开出并承兑商业汇票的入库材料计划成本3 720 000元（即 3 200 000+520 000）。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料——L材料                           3200 000

              ——M2材料                           520 000

贷：材料采购                                 3  720 000

上述入库材料的实际成本为3500 000元（即3 000 000+500 000），入库材料的成本差异为节约220 000元（即3 500 000-3 720 000）。

借：材料采购                                     220 000

       贷：材料成本差异——L材料                       200 000

                       ——M2材料                       20 000

【教材例1-49】甲公司根据“发料凭证汇总表”的记录，某月L材料的消耗（计划成本）为：基本生产车间领用2000 000元，辅助生产车间领用600 000元，车间管理部门领用250 000元，企业行政管理部门领用50 000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：生产成本——基本生产成本                   2 000 000

                ——辅助生产成本                     600 000

        制造费用                                     250 000

        管理费用                                      50 000

贷：原材料——L材料                           2900 000

【教材例1-50】承【教材例1-44】和【教材例1-49】，甲公司某月月初结存L材料的计划成本为1 000 000 元。成本差异为超支30 740元；当月入库L材料的计划成本3200 000元，成本差异为节约200 000元，则：

材料成本差异率=（30 740-200 000）/（1000 000+3 200 000）×100%=-4.03%

结转发出材料的成本差异，甲公司应编制如下会计分录：

借：材料成本差异——L材料                       116 870

贷：生产成本——基本生产成本                     80 600

                   ——辅助生产成本                     24 180

           制造费用                                     10 075

           管理费用                                      2 015

【例题45·单选题】某企业材料采用计划成本核算。月初结存材料计划成本为130万元，材料成本差异为节约20万元。当月购入材料一批，实际成本110万元，计划成本120万元，领用材料的计划成本为100万元。该企业当月领用材料的实际成本为(    )万元。（2010年）

A.88 　　                      B.96 　　

C.100　　                           D.112

【答案】A                      

【解析】当月领用材料的实际成本=100+100×[-20+（110-120）]/（130+120）×100%=88（万元）。

【例题46•单选题】某企业对材料采用计划成本核算。2008年12月1日，结存材料的计划成本为400万元，材料成本差异贷方余额为6万元；本月入库材料的计划成本为2000万元，材料成本差异借方发生额为12万元；本月发出材料的计划成本为1600万元。该企业2008年12月31日结存材料的实际成本为（    ）万元。（2009年）

A.798 　                       B.800　　

C.802　                         D.1604

【答案】C

【解析】材料成本差异率=（-6+12）/（400+2000）×100%＝0.25％，2008年12月31日结存材料的实际成本=（400+2000-1600）×（1+0.25％）=802（万元）。

【例题47•判断题】企业采用计划成本对材料进行日常核算，应按月分摊发出材料应负担的成本差异，不应在季末或年末一次计算分摊。（    ）(2008年)

【答案】√    

【解析】企业采用计划成本对材料进行日常核算,应按月计算材料成本差异率。

【例题48•单选题】某企业采用计划成本进行材料的日常核算。月初结存材料的计划成本为80万元，成本差异为超支20万元。当月购入材料一批，实际成本为110万元，计划成本为120万元。当月领用材料的计划成本为100万元，当月领用材料应负担的材料成本差异为（    ）万元。（2007年）

A．超支5                      B．节约5

C．超支15                     D．节约15

【答案】A

【解析】当月领用材料应负担的材料成本差异=[20+（110-120）]/（80+120）×100%×100=5（万元）（超支）。   

三、包装物

（一）包装物的内容

包装物，是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其核算内容包括：

1.  生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；

2.  随同商品出售而不单独计价的包装物；

3.  随同商品出售单独计价的包装物；

4.  出租或出借给购买单位使用的包装物。

（二）包装物的账务处理

为了反映和监督包装物的增加变动及其价值损耗、结存等情况，企业应当设置“周转材料——包装物”科目进行核算。对于生产领用包装物，应根据领用包装物的实际成本或计划成本，借记“生产成本”科目，贷记“周转材料——包装物”、“材料成本差异”等科目。随同商品出售而不单独计价的包装物，应于包装物发出时，按其实际成本计入销售费用。随同商品出售而单独计价的包装物，一方面应反映其销售收入，计入其他业务收入；另一方面应反映其实际销售成本，计入其他业务成本。

1.  生产领用包装物

【教材例1-51】甲公司对包装物采用计划成本核算，某月生产产品领用包装物的计划成本为100 000元，材料成本差异率为-3%。甲公司应编制如下会计分录：

借：生产成本                                      97 000

        材料成本差异                                   3 000

       贷：周转材料——包装物                          100 000

2.  随同商品出售包装物

【教材例1-52】甲公司某月销售商品领用不单独计价包装物的计划成本为50 000元，材料成本差异率为-3%。甲公司应编制如下会计分录：

借：销售费用                                      48 500

        材料成本差异                                   1 500

       贷：周转材料——包装物                           50 000

【教材例1-53】甲公司某月销售商品领用单独计价包装物的计划成本为80 000元，销售收入为100000元，增值税税额为17 000元，款项已存入银行。该包装物的材料成本差异率为3%。甲公司应编制如下会计分录：

（1）出售单独计价包装物

借：银行存款                                     117 000

贷：其他业务收入                              100 000

           应交税费——应交增值税（销项税额）           17 000

（2）结转所售单独计价包装物的成本

借：其他业务成本                                  82 400

贷：周转材料——包装物                           80 000

           材料成本差异                                  2 400

【例题49•单选题】企业对随同商品出售而不单独计价的包装物进行会计处理时，该包装物的实际成本应结转到（    ）。

A.“制造费用”科目              B.“销售费用”科目

C.“管理费用”科目              D.“其他业务成本”科目

【答案】B

【解析】随同商品出售而不单独计价的包装物的实际成本应计入“销售费用”。

四、低值易耗品

（一）低值易耗品的内容

低值易耗品通常被视同存货，作为流动资产进行核算和管理，一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品、其他用具等。

（二）低值易耗品的账务处理

为了反映和监督低值易耗品的增减变动及其结存情况，企业应当设置“周转材料——低值易耗品”科目，借方登记低值易耗品的增加，贷方登记低值易耗品的减少，期末余额在借方，通常反映企业期末结存低值易耗品的金额。

低值易耗品等企业的周转材料符合存货定义和条件的，按照使用次数分次计入成本费用。金额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。

采用分次摊销法摊销低值易耗品，低值易耗品在领用时摊销其账面价值的单次平均摊销额。分次摊销法适用于可供多次反复使用的低值易耗品。在采用分次摊销法的情况下，需要单独设置“周转材料——低值易耗品——在用”、“周转材料——低值易耗品——在库”和“周转材料——低值易耗品——摊销”明细科目。

【教材例1-54】甲公司的基本生产车间领用专用工具一批，实际成本为100 000元，不符合固定资产定义，采用分次摊销法进行摊销。该专用工具的估计使用次数为2次。甲公司应编制如下会计分录：

（1）领用专用工具

借：周转材料——低值易耗品——在用               100 000

       贷：周转材料——低值易耗品——在库              100 000

（2）第一次摊销其价值的一半

借：制造费用                                      50 000

       贷：周转材料——低值易耗品——摊销               50 000

（3）第二次摊销其价值的一半

借：制造费用                                      50 000

贷：周转材料——低值易耗品——摊销               50 000

同时：

借：周转材料——低值易耗品——摊销               100 000

贷：周转材料——低值易耗品——在用              100 000

五、委托加工物资

(一)委托加工物资的内容和成本

委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。

企业委托外单位加工物资的成本包括：

1.加工中实际耗用物资的成本；

2.支付的加工费用及应负担的运杂费等；

3.支付的税金，包括委托加工物资所应负担的消费税(指属于消费税应税范围的加工物资)等。

需要交纳消费税的委托加工物资，加工物资收回后直接用于销售的，由受托方代收代缴的消费税应计入加工物资成本；如果收回的加工物资用于继续加工的，由受托方代收代缴的消费税应先记入“应交税费—应交消费税”科目的借方，按规定用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消费税。

 (二)委托加工物资的账务处理

1.发出物资

【教材例1-55】甲公司委托某量具厂加工一批量具，发出材料一批。计划成本70000元，材料成本差异率4%，以银行存款支付运杂费2200元。

（1）发出材料时：

借：委托加工物资                                   72800

贷：原材料                                        70000

           材料成本差异                                   2800

（2）支付运杂费时：

借：委托加工物资                                    2200

       贷：银行存款                                       2200

需要说明的是，企业发出外单位加工物资时，如果采用计划成本或售价核算的，还应同时结转材料成本差异或商品进销差价，贷记“材料成本差异”科目，或借记“商品进销差价”科目。

2.支付加工费、运杂费等

【教材例1-56】承【教材例1-55】，甲公司以银行存款支付上述量具的加工费用20000元。

借：委托加工物资                                   20000

       贷：银行存款                                      20000

3.加工完成验收入库

【教材例1-57】承【教材例1-55】和【教材例1-56】，甲公司收回由量具厂代加工的量具，以银行存款支付运杂费2500元。该量具已验收入库，其计划成本为110000元。应作如下会计分录：

（1）支付运杂费时：

借：委托加工物资                                    2500

         贷：银行存款                                     2500

（2）量具入库时：

借：周转材料—低值易耗品                          110000

       贷：委托加工物资                                  97500

           材料成本差异                                  12500

【教材例1-58】甲公司委托丁公司加工商品一批（属于应税消费品）100000件，有关经济业务如下：

（1）1月20日，发出材料一批，计划成本6000000元，材料成本差异率为 -3%。

应作如下会计分录：

①发出委托加工材料时：

借：委托加工物资                                 6000000

       贷：原材料                                      6000000

②结转发出材料应分摊的材料成本差异时：

借：材料成本差异                                  180000

       贷：委托加工物资                                 180000

（2）2月20日，支付商品加工费120000元，支付应当交纳的消费税660000元，该商品收回后用于连续生产，消费税可抵扣，甲公司和丁公司为一般纳税人，适用增值税税率为17%。应作如下会计分录：

借：委托加工物资                                  120000

        应交税费—应交消费税                          660000

                —应交增值税（进项税额）               20400

贷：银行存款                                     800400

（3）3月4日，用银行存款支付往返运杂费10000元。

借：委托加工物资                                   10000

       贷：银行存款                                      10000

（4）3月5日，上述商品100000件（每件计划成本为65元）加工完毕，公司已办理验收入库手续。

借：库存商品                                     6500000

       贷：委托加工物资                              5950000

           材料成本差异                                 550000

需要注意的是，需要交纳消费税的委托加工物资，由受托方代交的消费税，收回后用于直接销售的，记入“委托加工物资”科目；收回后用于继续加工的，记入“应交税费—应交消费税”科目

委托加工物资核算图示如下：

【例题50·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，委托外单位加工一批应交消费税的商品，以银行存款支付加工费200万元、增值税34万元、消费税30万元，该加工商品收回后将直接用于销售。甲公司支付上述相关款项时，应编制的会计分录是（    ）。（2010年）

A.借：委托加工物资                                   264

贷：银行存款                                      264

B.借：委托加工物资                                   230

应交税费                                        34

贷：银行存款                                      264

C.借：委托加工物资                                   200

应交税费                                        64

贷：银行存款                                      264

D.借：委托加工物资                                   264

贷：银行存款                                       200

应交税费                                        64

【答案】B

【解析】本题分录为：

借：委托加工物资                            230（200+30）

　      应交税费—应交增值税（进项税额）                  34

贷：银行存款                                        264

注意：收回后直接用于销售的委托加工物资缴纳的消费税应该计入“委托加工物资”成本。

【例题51·判断题】委托加工的物资收回后用于连续生产的，应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资的成本。（   ）（2011年）

【答案】×

【解析】如果委托方连续生产应税消费品，缴纳的消费税应记入“应交税费—应交消费税”的借方；收回以后直接出售的，消费税应该计入委托加工物资成本。

【例题52·单选题】甲、乙公司均为增值税一般纳税人，甲公司委托乙公司加工一批应交消费税的半成品，收回后用于连续生产应税消费品。甲公司发出原材料实际成本210万元，支付加工费6万元、增值税1.02万元、消费税24万元。假定不考虑其他相关税费，甲公司收回该半成品的入账价值为（    ）万元。（2009年）

　　A.216 　     B.217.02　　      C.240  　       D.241.02

【答案】A

【解析】甲公司收回该半成品的入账价值＝210+6＝216（万元）。

【例题53·单选题】一般纳税人委托其他单位加工材料收回后直接对外销售的，其发生的下列支出中，不应计入委托加工材料成本的是（    ）。(2008年)

A.发出材料的实际成本          

B.支付给受托方的加工费

C.支付给受托方的增值税           

D.受托方代收代缴的消费税

【答案】C

【解析】支付给受托方的增值税应作为进项税额抵扣，不应计入委托加工材料成本。

【例题54·多选题】下列各项，构成企业委托加工物资成本的有(    )。（2007年）

    A.加工中实际耗用物资的成本

    B.支付的加工费用和保险费

    C.收回后直接销售物资的代收代缴消费税

D.收回后继续加工物资的代收代缴消费税

【答案】ABC

【解析】收回后继续加工物资的代收代缴消费税应记入“应交税费—应交消费税”科目。

【例题55·计算分析题】某工业企业为增值税一般纳税人，材料按计划成本计价核算。甲材料计划单位成本为每公斤10元。该企业2012年4月份有关资料如下：

（1）“原材料”账户月初余额40000元，“材料成本差异”账户月初借方余额500元 。

（2）4月5日，企业发出100公斤甲材料委托A公司加工成新的物资（注：发出材料时应计算确定其实际成本）。

（3）4月15日，从外地A公司购入甲材料6000公斤，增值税专用发票注明的材料价款为61000元，增值税税额10370元，企业已用银行存款支付上述款项，材料尚未到达。

（4）4月20日，从A公司购入的甲材料到达，验收入库时发现短缺20公斤，经查明为途中定额内自然损耗。按实收数量验收入库。

（5）4月30日，汇总本月发料凭证，本月共发出甲材料5000公斤，全部用于产品生产。

要求：根据上述业务编制相关的会计分录，并计算本月材料成本差异率、本月发出材料应负担的成本差异及月末库存材料的实际成本。

【答案】

（1）4月5日发出时：

借：委托加工物资                          1000（100×10）

贷：原材料                                         1000

借：委托加工物资                  12.5（1000×500/40000）

        贷：材料成本差异                                12.5

（2）4月15日从外地购入材料时：

借：材料采购                                       61000

        应交税费—应交增值税（进项税额）               10370

       贷：银行存款                                      71370

（3）4月20日收到4月15日购入的材料时：

借：原材料                              59800（5980×10）

        材料成本差异                                    1200

       贷：材料采购                                      61000

（4）4月30日计算材料成本差异率和发出材料应负担的材料成本差异额，编制相关会计分录：             

材料成本差异率＝（500-12.5+1200）÷（40000-1000+59800）×100%＝1.71％

发出材料应负担的材料成本差异＝50000×1.71％＝855（元）

借：生产成本                                       50000

       贷：原材料                                        50000

借：生产成本                                         855

       贷：材料成本差异                                    855

（5）月末结存材料的实际成本＝（40000-1000+59800-50000）+（500-12.5+1200-855）＝49632.5（元）。

本讲小结：

1.低值易耗品属于周转材料科目核算内容，属于存货。

2.委托加工物资

（1）成本构成：发出材料实际成本（若为计划成本核算，要调整为实际成本）发生的运杂费、支付的加工费。

（2）一般纳税人支付的增值税可抵扣。

（3）受托方代收代缴的消费税，连续生产应税消费品记入“应交税费——应交消费税”借方；直接出售，记入“委托加工物资成本”。

六、库存商品

    (一)库存商品的内容

    库存商品是指企业已完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

    (二)库存商品的账务处理

    1．验收入库商品

    对于库存商品采用实际成本核算的企业，当库存商品生产完成并验收入库时，应按实际成本，借记“库存商品”科目，贷记“生产成本—基本生产成本”科目。

    2．销售商品

企业销售商品、确认收入时，应结转其销售成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“库存商品”科目。

【教材例1-59】甲公司“商品入库汇总表”记载，某月已验收入库Y产品1 000台，实际单位成本5000元，计5 000 000元，Z产品2 000台，实际单位成本1 000元，计2 000 000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：库存商品—Y产品                           5000 000

             —Z产品                           2 000 000

   贷：生产成本—基本生产成本（Y产品）           5 000 000

               —基本生产成本（Z产品）           2 000 000

【教材例1-60】甲公司月末汇总的发出商品中，当月已实现销售的Y产品有500台，Z产品有1 500台。该月Y产品实际单位成本5000元，Z产品实际单位成本1 000元。在结转其销售成本时，甲公司应编制如下会计分录：

借：主营业务成本                              4 000 000

  贷：库存商品—Y产品                           2 500 000

              —Z产品                           1 500 000

商品流通企业发出存货还可以采用毛利率法和售价金额核算法等方法进行核算。

    （1）毛利率法。是指根据本期销售净额乘以上期实际(或本期计划)毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末存货成本的一种方法。

    计算公式如下：

    销售净额=销售收入-销售退回和折让

    销售毛利=销售净额×毛利率

    销售成本=销售净额-销售毛利

期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本-本期销售成本

【教材例1-61】某商场采用毛利率法进行核算，2008年4月1日针织品存货1 800万元，本月购进3 000万元，本月销售收入3 400万元，上季度该类商品毛利率为25%。本月已销商品和月末库存商品成本计算如下：

本月销售收入=3 400（万元）

销售毛利=3 400×25%=850（万元）

本月销售成本=3400-850=2 550（万元）

月末库存商品成本=1800+3 000-2 550=2 250（万元）。

【例题56·单选题】某商场采用毛利率法计算期末存货成本。甲类商品2010年4月1日期初成本为3 500万元，当月购货成本为500万元，当月销售收入为4 500万元。甲类商品第一季度实际毛利率为25%。2010年4月30日，甲类商品结存成本为(    )万元。（2011年）

A.500            B.1 125            C.625          D.3 375

【答案】C

【解析】本期销售成本=4500×（1-25%）=3375（万元）；结存存货成本=3500+500-3375=625（万元）。

【例题57·计算分析题】乙公司属于商品流通企业，为增值税一般纳税人，售价中不含增值税。该公司只经营甲类商品并采用毛利率法对发出商品计价，季度内各月份的毛利率根据上季度实际毛利率确定。该公司2012年第一季度、第二季度甲类商品有关的资料如下：

（1）2012年第一季度累计销售收入为600万元、销售成本为510万元，3月末库存商品实际成本为400万元。

（2）2012年第二季度购进甲类商品成本880万元。

（3）2012年4月份实现商品销售收入300万元。

（4）2012年5月份实现商品销售收入500万元。

（5）假定2012年6月末按一定方法计算的结存的库存商品实际成本420万元。

要求：根据上述资料计算下列指标：

（1）计算乙公司甲类商品2012年第一季度的实际毛利率。

（2）分别计算乙公司甲类商品2012年4月份、5月份、6月份的商品销售成本。

（答案中的金额单位用万元表示）

【答案】

（1）甲类商品第一季度的实际毛利率=×100%=15%                      

（2）①甲类商品2012年4月份的商品销售成本=300×（1-15%）=255（万元）

②甲类商品2012年5月份的商品销售成本=500×（1-15%）=425（万元）

③甲类商品2012年6月份的商品销售成本=400+880-420-（255+425）=180（万元）

（2）售价金额核算法。是指平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，期末计算进销差价率和本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。   

    计算公式如下：

    本期销售商品应分摊的商品进销差价＝本期商品销售收入×商品进销差价率

    本期销售商品的成本=本期商品销售收入-本期已销商品应分摊的商品进销差价

期末结存商品的成本=期初库存商品的进价成本+本期购进商品的进价成本-本期销售商品的成本

【教材例1-62】某商场采用售价金额核算法进行核算，2008年7月期初库存商品的进价成本为100万元，售价金额为110万元，本月购进该商品的进价成本为75万元，售价总额为90万元，本月销售收入为120万元。有关计算如下：

商品进销差价率=（10+15）/（110+90）×100%=12.5%

已销商品应分摊的商品进销差价=120×12.5%=15（万元）

本期销售商品的实际成本=120-15=105（万元）

期末结存商品的实际成本=100+75-105=70（万元）

本期销售成本=本期销售收入×成本率

本期销售商品实际成本=120×         ×100%=105（万元）

【例题58·单选题】某商场采用售价金额核算法对库存商品进行核算。本月月初库存商品进价成本总额30万元，售价总额46万元；本月购进商品进价成本总额40万元，售价总额54万元；本月销售商品售价总额80万元。假设不考虑相关税费，该商场本月销售商品的实际成本为（    ）万元。(2008年)

A.46            B.56        C.70            D.80

【答案】 B

【解析】本月销售商品的实际成本=80×（30+40）/（46+54）=56（万元）。

【例题59·判断题】采用售价金额核算法核算库存商品时，期末结存商品的实际成本为本期商品销售收入乘以商品进销差价率。(    )（2007年）

【答案】×

【解析】应该是用期末结存商品售价总额乘以成本率，而不是商品进销差价率。

七、存货清查

为了反映企业在财产清查中查明的各种存货的盘盈、盘亏和毁损情况，企业应当设置“待处理财产损溢”科目，借方登记存货的盘亏、毁损金额及盘盈的转销金额，贷方登记存货的盘盈金额及盘亏的转销金额。企业清查的各种存货损溢，应查明原因，在期末结账前处理完毕，期末处理后，本科目应无余额。

存货清查发生盘盈和盘亏通过“待处理财产损溢”科目核算，期末处理后该账户无余额。核算时分两步：第一步，批准前调整为账实相符；第二步，批准后结转处理。

（一）存货盘盈的账务处理

【教材例1-63】甲公司在财产清查中盘盈J材料1 000公斤，实际单位成本60元。经查属于材料收发计量方面的错误。甲公司应编制如下会计分录：

（1）批准处理前：

借：原材料                                        60 000

贷：待处理财产损溢                                60 000

（2）批准处理后：

借：待处理财产损溢                               60 000

贷：管理费用                                      60 000

（二）存货盘亏及毁损的账务处理

【教材例1-64】甲公司在财产清查中发现盘亏K材料500公斤，实际单位成本200元，经查属于一般经营损失。假定不考虑相关税费，甲公司应编制如下会计分录：

（1）批准处理前：

借：待处理财产损溢                              100 000

贷：原材料                                       100 000

（2）批准处理后：

借：管理费用                                    100 000

  贷：待处理财产损溢                               100 000

【教材例1-65】甲公司在财产清查中发现毁损L材料300千克，实际单位成本为100元，经查属于材料保管员的过失造成的，按规定由其个人赔偿20000元，残料已办理入库手续，价值2000元。假定不考虑相关税费。甲公司应编制如下会计分录：

（1）批准处理前：

借：待处理财产损溢                                30 000

贷：原材料                                        30 000

（2）批准处理后：

①由过失人赔款部分：

借：其他应收款                                    20 000

贷：待处理财产损溢                                20 000

②残料入库：

借：原材料                                         2 000

贷：待处理财产损溢                                 2 000

③材料毁损净损失：

借：管理费用                                       8 000

贷：待处理财产损溢                                 8 000

【教材例1-66】甲公司因台风造成一批库存材料毁损，实际成本70000元，根据保险责任范围及保险合同规定，应由保险公司赔偿50000元。假定不考虑相关税费。甲公司应编制如下会计分录：

（1）批准处理前：

借：待处理财产损溢                                70000

  贷：原材料                                         70000

（2）批准处理后：

借：其他应收款                                     50000

    营业外支出—非常损失                           20000

  贷：待处理财产损溢                                 70000

【例题60·单选题】某增值税一般纳税企业因暴雨毁损库存原材料一批，其成本为200万元，经确认应转出的增值税税额为34万元；收回残料价值8万元，收到保险公司赔偿款112万元。假定不考虑其他因素，经批准企业确认该材料毁损净损失的会计分录是（   ）。（2011年）

A.借：营业外支出                                    114

贷：待处理财产损溢                                114

B.借：管理费用                                       114

贷：待处理财产损溢                                114

C.借：营业外支出                                     80

贷：待处理财产损溢                                 80

D.借：管理费用                                        80

贷：待处理财产损溢                                 80

【答案】C

【解析】该材料毁损的净损失=200-8-112=80（元）；因自然灾害造成的材料毁损的增值税进项税额不用转出，其毁损净损失应计入营业外支出。

【例题61·单选题】企业对于已记入“待处理财产损溢”科目的存货盘亏及毁损事项进行会计处理时，应计入管理费用的是(    )。

A.管理不善造成的存货净损失      

B.自然灾害造成的存货净损失

C.应由保险公司赔偿的存货损失    

D.应由过失人赔偿的存货损失

【答案】A

【解析】对于应由保险公司和过失人支付的赔款，记入“其他应收款”科目；扣除残料价值和应由保险公司、过失人赔款后的净损失，属于一般经营损失的部分，记入“管理费用”科目，属于非常损失的部分，记入“营业外支出—非常损失”科目。

本节小结

1.库存商品的会计处理

（1）验收入库，借：库存商品，贷：生产成本；销售商品，借：主营业务成本，贷：库存商品。

（2）毛利率法和售价金额法的核算。

2.存货清查

（1）盘盈，冲减管理费用。

（2）盘亏及毁损，对于应由保险公司和过失人支付的赔款，记入“其他应收款”科目；扣除残料价值和应由保险公司、过失人赔款后的净损失，属于一般经营损失的部分，记入“管理费用”科目，属于非常损失的部分，记入“营业外支出—非常损失”科目。同时，注意自然灾害造成的，进项税额不用转出。

八、存货减值

（一）存货跌价准备的计提和转回

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。其中，成本是指期末存货的实际成本。可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

1.无需加工直接出售的存货

可变现净值=估计售价-估计的销售费用以及相关税费

2.需要进一步加工才能出售的存货

可变现净值=估计售价-进一步加工成本-估计的销售费用以及相关税费

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

【例题62·多选题】下列各项中，关于企业存货的表述正确的有（    ）。（2010年）

A.存货应按照成本进行初始计量

B.存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本

C.存货期末计价应按照成本与可变现净值孰低计量

D.存货采用计划成本核算的，期末应将计划成本调整为实际成本

【答案】ABCD

【解析】这四种说法都是正确的。

【例题63·单选题】某企业20×7年3月31日，乙存货的实际成本为100万元，加工该存货至完工产成品估计还将发生成本为20万元，估计销售费用和相关税费为2万元，估计用该存货生产的产成品售价为110万元。假定乙存货月初“存货跌价准备”科目余额为0，20×7年3月31日应计提的存货跌价准备为（    ）万元。（2007年）

A．-10         B．0          C．10           D．12

【答案】D

【解析】20×7年3月31日该存货可变现净值=110-20-2=88（万元），其成本为100万元，应计提的存货跌价准备=100-88=12（万元）。

【例题64·单选题】某企业采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价，成本与可变现净值按单项存货进行比较，2012年12月31日，甲、乙、丙三种存货的成本与可变现净值分别为：甲存货成本20万元，可变现净值16万元；乙存货成本24万元，可变现净值30万元；丙存货成本36万元，可变现净值30万元。甲、乙、丙三种存货此前未计提存货跌价准备。假定该企业只有这三种存货，2012年12月31日应补提的存货跌价准备总额为（    ）万元。

A．0           B．4          C．10            D．6

【答案】C

【解析】应计提的存货跌价准备总额＝（20-16）+(36-30)=10(万元)。

 (二)存货跌价准备的会计处理

1.计提存货跌价准备

当存货成本高于其可变现净值时，企业应当按照存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目。

2.存货跌价准备转回

转回已计提的存货跌价准备金额时，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目。

【教材例1-67】2008年12月31日，甲公司A材料的账面金额为100 000元。由于市场价格下跌，预计可变现净值为80 000元，由此应计提的存货跌价准备为20 000元。甲公司编制如下会计分录：

借：资产减值损失——计提的存货跌价准备             20 000

贷：存货跌价准备                                   20 000

假设2009年6月30日，A材料的账面金额为100 000元，已计提存货跌价准备金额20 000元，由于市场价格有所上升，使得A材料的预计可变现净值为95 000元，应转回的存货跌价准备为15000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：存货跌价准备                                   15 000

贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备             15 000

3.结转存货跌价准备

企业结转存货销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。

【例题65·计算分析题】A公司某项库存商品2010年12月31日账面余额为100万元，已计提存货跌价准备20万元。2011年1月20日，A公司将上述商品对外出售，售价为90万元，增值税销项税额为15.3万元，收到款项存入银行。

要求：编制出售商品时的会计分录。

【答案】

借：银行存款                                       105.3

贷：主营业务收入                                      90

应交税费——应交增值税（销项税额）              15.3

借：主营业务成本                                     100

贷：库存商品                                         100

借：存货跌价准备                                      20

贷：主营业务成本                                      20

【例题66·多选题】下列与存货相关会计处理的表述中，正确的有（    ）。（2011年）

A.应收保险公司存货损失赔偿款计入其他应收款

B.资产负债表日存货应按成本与可变现净值孰低计量

C.按管理权限报经批准的盘盈存货价值冲减管理费用

D.结转商品销售成本的同时转销其已计提的存货跌价准备

【答案】ABCD

【解析】四个选项的说法全部正确。

【例题67·综合题】甲公司为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。生产中所需W材料按实际成本核算，采用月末一次加权平均法计算和结转发出材料成本。2008年6月1日，W材料结存1400千克，账面余额385万元，未计提存货跌价准备。甲公司2008年6月份发生的有关W材料业务如下：

（1）6月3日，持银行汇票300万元购入W材料800千克，增值税专用发票上注明的货款为216万元，增值税额36.72万元，对方代垫包装费1.8万元，材料已验收入库，剩余票款退回并存入银行。

（2）6月6日，签发一张商业承兑汇票购入W材料590千克，增值税专用发票上注明的货款为163万元，增值税额27.71万元，对方代垫保险费0.4万元。材料已验收入库。

（3）6月10日，收到乙公司作为资本投入的W材料5000千克，并验收入库。投资合同约定该批原材料价值（不含可抵扣的增值税进项税额）为1415万元，增值税进项税额为240.55万元，乙公司开具增值税专用发票。假定合同约定的价值与公允价值相等，未发生资本溢价。

（4）6月20日，销售W材料一批，开出增值税专用发票上注明的售价为171万元，增值税额为29.07万元，款项已由银行收妥。

（5）6月30日，因自然灾害毁损W材料50千克，该批材料购入时支付的增值税为2.38万元。经保险公司核定应赔偿10万元，款项尚未收到，其余损失已经有关部门批准处理。

（6）6月份发出材料情况如下：

①生产车间领用W材料2000千克，用于生产A产品20件、B产品10件，A产品每件消耗定额为24千克，B产品每件消耗定额为52千克，材料成本在A、B产品之间按照定额消耗量比例进行分配；车间管理部门领用700千克；企业行政管理部门领用450千克。

②委托加工一批零部件，发出W材料100千克。

③6月20日对外销售发出W材料600千克。

（7）6月30日，W材料的预计可变现净值为1000万元。

假定除上述资料外，不考虑其他因素。

要求：

（1）编制甲公司第（1）至（4）项业务的会计分录。

（2）计算甲公司6月份W材料的加权平均单位成本。

（3）

①编制甲公司第（5）项业务的会计分录；

②计算甲公司A产品、B产品应分配的W材料成本；

③编制甲公司第（6）项结转发出材料成本的会计分录。

（4）计算甲公司6月30日W材料账面余额。

（5）计算甲公司6月30日W材料计提的存货跌价准备并编制会计分录。

（6）计算甲公司6月30日W材料应计入资产负债表“存货”项目的金额。

（“应交税费”科目要求写明细科目及专栏名称，答案中的金额单位用万元表示）（2009年）

【答案】

（1）

①借：原材料——W材料                             217.8

应交税费——应交增值税（进项税额）           36.72

贷：其他货币资金——银行汇票存款                254.52

借：银行存款                                     45.48

贷：其他货币资金——银行汇票存款                 45.48

②借：原材料——W材料                             163.4

应交税费——应交增值税（进项税额）           27.71

贷：应付票据                                    191.11

③借：原材料——W材料                              1415

应交税费——应交增值税（进项税额）          240.55

贷：实收资本                                   1655.55

④借：银行存款                                    200.07

贷：其他业务收入                                   171

应交税费——应交增值税（销项税额）           29.07

（2）W材料加权平均成本＝（385+217.8+163.4+1415）÷（1400+800+590+5000）＝0.28（万元/千克）

（3）

①借：待处理财产损溢                                  14

贷：原材料——W材料                      14（0.28×50）

借：营业外支出                                       4

其他应收款                                      10

贷：待处理财产损溢                                  14

②产品的定额分配率＝2000×0.28÷（24×20+52×10）＝0.56

A产品的成本＝20×24×0.56＝268.8（万元）

B产品的成本＝10×52×0.56＝291.2（万元）

③借：生产成本——A产品                           268.8

——B产品                          291.2

制造费用                          196 （0.28×700）

管理费用                          126 （0.28×450）

贷：原材料——W材料                               882

借：委托加工物资                                    28

贷：原材料                                          28

结转销售材料的成本：

借：其他业务成本                                   168

贷：原材料——W材料                               168

（4）W材料账面余额＝（385+217.8+163.4+1415）-14-882-28-168＝1089.2（万元）

（5）W材料可变现净值1000万元，计提的存货跌价准备＝1089.2-1000＝89.2（万元）

借：资产减值损失                                  89.2

贷：存货跌价准备                                  89.2

（6）W材料计入资产负债表存货项目的金额＝1000（万元）。

本节小节:

（1）存货概述

①存货的概念，给定的事项是否属于存货

②存货成本确定的注意事项

③发出存货的计价方法

（2）原材料

①实际成本与计划成本的核算

②原材料的账务处理

（3）包装物的核算

（4）低值易耗品是周转材料中的一种（存货）

（5）委托加工物资成本的构成

（6）库存商品

（7）存货清查

（8）存货减值

①可变现净值的计算

②存货的账务处理