第二节 审计抽样在控制测试中的应用
一、样本设计阶段
1.确定测试目标
注册会计师实施控制测试的目标是提供关于控制运行有效性的审计证据，以支持计划的重大错报风险评估水平。
2.定义总体和抽样单元
（1）定义总体
特性 | 分析 |
适当性 | 总体适合于特定的审计目标 |
完整性 | 应当从总体项目内容和涉及时间等方面确定总体的完整性 |
同质性 | 总体中的所有项目应该具有同样的特征 a)评价不同的控制情况，定义不同的独立主体 b)在本期发生重大变化的内部控制，应针对变化前后分别定义总体 |
简答题【模拟题】
A注册会计师负责审计甲公司2016年度财务报表。
（1）甲公司规定，对于现金支付业务，审批人根据其职责、权限和相应程序对支付申请进行审批。A注册会计师拟测试甲公司现金支付审批控制是否有效运行，将甲公司2016年度所有经批准的付款申请单界定为属性抽样总体。
（2）A注册会计师拟测试甲公司2016年度信用审核控制是否有效运行，由于开展审计工作时，甲公司2016年12月的销售单尚未归档整理完毕，A注册会计师向销售经理询问，得到答复称2016年12月业务量较其他月份少，故A注册会计师将2016年1月1日至2016年11月30日期间的所有销售单界定为测试总体。
（3）甲公司及其下属子公司执行相同的成本核算方法，即由成本会计人员手工计算产品成本并进行账户处理。为加强产品成本管理，甲公司购入一项信息化系统用于成本核算，于2016年正式投入使用，并拟在2017年推广至其下属子公司。为测试成本核算相关控制的有效性，A注册会计师将甲公司及其下属子公司2016年度所有成本计算单定义为抽样总体。
要求：针对下列第（1）~（3）项，逐项判断A注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，说明理由。
[答案]
（1）不恰当；将所有经批准的付款申请单界定为抽样总体，不包含那些已支付但未得到审批的项目，注册会计师不能发现控制偏差；[适当性]
（2）不恰当；确定的信用审核控制测试总体未包括2016年12月份开具的销售单，该总体不完整，应将2016年1月1日至2016年12月31日的所有销售单作为测试总体；[完整性]
（3）不恰当；甲集团公司2016年度产品成本计算开始采用信息系统，控制发生了重大变化，而其下属子公司仍采用人工控制，定义的总体不满足同质性要求。[同质性]
[点评]本题存在一定的难度，并且较灵活，符合当下试题中综合题的命题风格，考生要借此训练解题能力和专业表述能力。
（2）定义抽样单元
注册会计师定义的抽样单元应与审计测试目标相适应。抽样单元通常是能够提供控制运行证据的一份文件资料、一个记录或其中一行，每个抽样单元构成了总体中的一个项目。
3.定义偏差构成条件
在控制测试中，偏差是指偏离对设定控制的预期执行。在评估控制运行的有效性时，注册会计师应当考虑其认为必要的所有控制环节。
4.定义测试期间
注册会计师通常在期中实施控制测试，由于期中测试获取的证据只与控制截至期中测试时点的运行有关，注册会计师需要确定如何获取关于剩余期间的证据。
二、选取样本阶段
1.确定抽样方法
方法 | 特征和操作 | 适用性 |
统计抽样 | 非统计抽样 |
简单随机选样 | （1）相同数量的抽样单元组成的每种组合被选取的概率都相等 （2）可以使用计算机或随机数表 | √ | √ |
系统 选样 | （1）确定选样间隔： 选样间隔= 
（2）确定随机起点，按照选样间隔顺序选取样本
| √ (随机 分布) | √ |
（1）总体中的每一个抽样单元被选取的机会都相等 （2）总体必须是随机排列的 |
随意 选样 | （1）注册会计师要避免任何有意识的偏向或可预见性，保证总体中的所有项目都有被选中的机会 （2）无法量化选取样本的概率 | × | √ |
整群 选样 | （1）从总体中选取一群(或多群)连续的项目 （2）通常不能在审计抽样中使用 | × | × |
【多项选择题】下列抽样方法中，通常可以用于统计抽样的有（ ）。
A.系统选样
B.随机选样
C.随意选样
D.整群选样
[答案]AB
[点评]系统选样和随机选样既可用于统计抽样也可用于非统计抽样，选项A、B正确；随意选样仅适用于非统计抽样，选项C错误；整群选样通常不能在审计抽样中使用，选项D错误。
2.确定样本规模
（1）影响因素
案例1
样本规模的影响因素是重要考点，也是难点，我们借助“鱼塘理论”帮助大家理解和接受其中的专业概念。
二、选取样本阶段
2.确定样本规模
（1）影响因素
因素 | 要点 |
可接受的信赖过度风险 | a)实施控制测试时，注册会计师主要关注信赖过度风险 b)可接受的信赖过度风险与样本规模反向变动 c)实务中，这一数值通常为5%-10%，注册会计师通常对所有控制测试确定一个统一的可接受信赖过度风险水平，然后对每一测试根据计划的重大错报风险评估水平和控制有效性分别确定其可容忍偏差率 |
可容忍偏差率 | a)可容忍偏差率是注册会计师能够接受的最大偏差数量，如果偏差超过这一数量则减少或取消对内部控制的信赖 b)与细节测试中设定的可容忍错报相比，注册会计师通常为控制测试设定相对较高的可容忍偏差率 c)可容忍偏差率与样本规模反向变动 d)计划评估的控制有效性越高，注册会计师越依赖控制运行的有效性，确定的可容忍偏差率越低，进行控制测试的范围越大，因而样本规模增加 |
计划评估的 控制有效性 | 可容忍偏差率 | 规律 |
高 | 3%-7% | 人总是把苛刻留给了亲人，把宽容留给了陌生人 |
中 | 6%-12% |
低 | 11%-20%[上限] |
很低 | 不进行控制测试 |
因素 | 要点 |
预计总体偏差率 | a)在既定的可容忍偏差率下，预计总体偏差率与样本规模同向变动 b)预计总体偏差率不应超过可容忍偏差率，如果预期总体偏差率高得无法接受，意味着控制有效性很低，注册会计师通常决定不实施控制测试 |
总体规模 | a)注册会计师通常将抽样单元超过2000个的总体视为大规模总体 b)对大规模总体而言，总体的实际容量对样本规模几乎没有影响 c)对小规模总体而言，审计抽样比其他选择测试项目的方法的效率低 |
其他因素 | a)控制运行的相关期间越长，需要测试的样本越多 b)控制程序越复杂，测试的样本越多 c)样本规模还取决于所测试的控制的类型，通常对人工控制实施的测试要多过自动化控制 |
【小结】
影响因素 | 与样本规模的关系 |
可接受的信赖过度风险 | 反向变动 |
可容忍偏差率 | 反向变动 |
预计总体偏差率 | 同向变动 |
总体规模 | 影响很小 |
【单项选择题】
下列有关控制测试的样本规模的说法中，错误的是（ ）。
A.可接受的信赖过度风险与样本规模反向变动
B.总体规模与样本规模反向变动
C.可容忍偏差率与样本规模反向变动
D.预计总体偏差率与样本规模同向变动
[答案]B
[点评]对大规模总体而言，总体的实际容量对样本规模几乎没有影响；对小规模总体而言，审计抽样比其他选择测试项目的方法的效率低。
（2）确定样本量
类型 | 确定方法 |
非统计抽样 | 注册会计师可以只对影响样本规模的因素进行定性的估计，并运用职业判断确定样本规模 |
统计抽样 | 注册会计师必须对影响样本规模的因素进行量化，并基于统计公式确定样本规模(查表法) |
案例2
通过查询抽样规模表确定所需的样本规模，通常运用“四步法”。例如，注册会计师确定的可接受信赖过度风险为10%，可容忍偏差率为5%，预计总体偏差率为0，确定的样本规模为45。[了解即可]
表4-4 控制测试统计抽样样本规模—信赖过度风险10%（节选）
预计总体偏差(%) | 可容忍偏差率 |
2% | 3% | 4% | 5% | 6% | 7% |
0.00 | 114(0) | 76(0) | 57(0) | 45(0) | 38(0) | 32(0) |
0.25 | 194(1) | 129(1) | 96(1) | 77(1) | 64(1) | 55(1) |
0.50 | 194(1) | 129(1) | 96(1) | 77(1) | 64(1) | 55(1) |
0.75 | 265(2) | 129(1) | 96(1) | 77(1) | 64(1) | 55(1) |
1.00 | * | 176(2) | 96(1) | 77(1) | 64(1) | 55(1) |
1.25 | * | 221(3) | 132(2) | 77(1) | 64(1) | 55(1) |
1.50 | * | * | 132(2) | 105(2) | 64(1) | 55(1) |
1.75 | * | * | 166(3) | 105(2) | 88(2) | 55(1) |
2.00 | * | * | 198(4) | 132(3) | 88(2) | 75(2) |
2.25 | * | * |
| 132(3) | 88(2) | 75(2) |
（3）针对运行频率较低的内部控制的考虑
控制运行频率和总体的规模 | 测试的样本数量 |
1次/季度(4) | 2 |
1次/月度(12) | 2-5 |
1次/半月(24) | 3-8 |
1次/周(52) | 5-15 |
3.选取样本并对其实施审计程序
常见情形 | 要求 |
无效单据 | a)合理确信该无效单据是正常的且不构成设定的偏差 b)如果使用随机选样，要用一个替代的随机数与新的样本对应 |
无法对选取的项目实施检查 | a)注册会计师应当针对选取的每个项目，实施适合于具体审计目标的审计程序 b)如果注册会计师无法对选取的项目实施计划的审计程序或适当的替代程序，考虑在评价样本时将该样本项目视为控制偏差[丢失或损毁] |
【单项选择题】
在使用审计抽样实施控制测试时，下列情形中，注册会计师不能另外选取替代样本的是（ ）。
A.单据丢失
B.单据不适用
C.单据无效
D.单据未使用
[答案]A
[点评]如果注册会计师所选取样本对应的单据丢失，则应当追查单据丢失的原因，不能简单的另外选取替代样本。
三、评价样本结果阶段
1.计算偏差率
将样本中发现的偏差数量除以样本规模，就可以计算出样本偏差率。样本偏差率就是注册会计师对总体偏差率的最佳估计，因而在控制测试中无须另外推断总体偏差率。但注册会计师还必须考虑抽样风险。
2.考虑抽样风险
（1）统计抽样
| 关键要点 |
计算总体偏差率上限 | 统计公式法 | 总体偏差率上限= 
|
查表法 | 注册会计师也可以使用样本结果评价表读取总体偏差率上限 |
判断总 体是否 可接受 | 可以接受 | 低于：总体偏差率上限＜可容忍偏差率 |
不能接受 | 大于或等于：总体偏差率上限≥可容忍偏差率 |
考虑是否 接受 | 低于但接近：总体偏差率上限＜/≈可容忍偏差率 |
（2）非统计抽样
在非统计抽样中，抽样风险无法直接计量，注册会计师通常将估计的总体偏差率（即样本偏差率）与可容忍偏差率相比较，以判断总体是否可以接受。
| 关键要点 |
判断总体是否可接受 | 可以接受 | 大大低于：总体偏差率<<可容忍偏差率 |
不能接受 | a)大于或等于：总体偏差率≥可容忍偏差率 b)低于但接近：总体偏差率＜/≈可容忍偏差率 |
进一步 测试 | 差异不大不小：总体偏差率→可容忍偏差率 |
3.考虑偏差的性质和原因【多选题考点】
| 内容 |
考虑 因素 | （1）注册会汁师应当调查识别出的所有偏差的性质和原因 （2）无论是统计抽样还是非统计抽样，均需要对样本结果进行定性评估和定量评估；即使样本的评价结果在可接受的范围内，注册会计师也应对样本中的所有控制偏差进行定性分析 （3）注册会计师应考虑存在重大舞弊的可能性 （4）注册会计师需要考虑已识别的偏差对财务报表的直接影响。控制偏差并不一定导致财务报表中的金额错报。如果某项控制偏差更容易导致金额错报，该项控制偏差就更加重要 |
处理 偏差 | 注册会计师有两种处理办法： （1）扩大样本规模，以进一步收集证据；但是，如果确定控制偏差是系统偏差或舞弊导致，扩大样本规模通常无效 （2）认为控制没有有效运行，样本结果不支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平，因而提高重大错报风险评估水平，增加对相关账户的实质性程序 |
4.得出总体结论
如果样本结果不支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平，注册会计师通常有两种选择：
（1）进一步测试其他控制（如补偿性控制），以支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平；
（2）提高重大错报风险评估水平，并相应修改计划的实质性程序的性质、时间安排和范围。
案例3
注册会计师准备使用统计抽样方法，测试现金支付授权控制运行的有效性。
序号 | 步骤 | 分析 |
1 | 确定测试目标 | 现金支付授权控制运行的有效性 |
2 | 定义总体 | 所有已支付现金的项目 |
3 | 定义抽样单元 | 现金支付单据上的每一行 |
4 | 定义偏差 构成条件 | 没有授权人签字的发票、验收报告等证明文件的现金支付 |
5 | 定义测试期间 | 整个审计期间 |
6 | 确定抽样方法 | 简单随机抽样(统计抽样) |
7 | 确定样本规模 | 可接受信赖过度风险为10% 可容忍偏差率为7% 预计总体的偏差率为1.75% 总体规模对样本规模的影响可以忽略 |
查表得到的样本规模为55 |
8 | 选取样本并实施审计程序 | 注册会计师使用简单随机选样法选择了55个样本并测试 |
9 | 计算偏差率 考虑抽样风险 | （1）假设未发现偏差，利用统计公式，风险系数为2.3，计算出总体最大偏差率为4.18% |
（2）发现两个偏差，利用统计公式，风险系数为5.3，计算出总体最大偏差率9.64% |
10 | 考虑偏差的 性质和原因 | 不存在重大舞弊风险 |
11 | 得出总体结论 | （1）总体最大偏差率为4.18%，可容忍偏差率为7%，总体可以接受 |
（2）总体最大偏差率9.64%，在可容忍偏差率为7%，不能接受总体 |
