第三节　控制测试

一、控制测试的含义与要求

1.含义

指用于评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性的审计程序。

2.内容

控制有效性强调的是控制能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行。

【小金敲黑板】

了解内部控制与控制测试的区别，考生需要结合下表准确掌握。此外，穿行测试是运用于了解内部控制的程序，重新执行是运用于控制测试的程序，考生应当予以明确。

真题和模拟题精讲

【单项选择题】下列有关控制测试目的的说法中，正确的是（　　）。

A.控制测试旨在评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性

B.控制测试旨在发现认定层次发生错报的金额

C.控制测试旨在验证实质性程序结果的可靠性

D.控制测试旨在确定控制是否得到执行

[答案]A

[点评]选项A中，控制测试旨在评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性；选项D中，确定控制是否得到执行属于了解内部控制的范畴。

【多项选择题】在测试内部控制的运行有效性时，注册会计师应当获取的审计证据有（　　）。

A.控制是否存在

B.控制在所审计期间不同时点是如何运行的

C.控制是否得到一贯执行

D.控制由谁执行

[答案]BCD

[点评]注册会计师应当获取以下关于控制运行是否有效的审计证据：(1)控制在所审计期间的相关时点是如何运行的；(2)控制是否得到一贯执行；(3)控制由谁或以何种方式执行。选项A中，了解控制是否存在，即被审计单位是否设计了相关控制，属于了解内部控制的范畴。

3.要求

当存在下列情形之一时，应当实施控制测试：

真题和模拟题精讲

【多项选择题】下列情形中，注册会计师认为应当执行控制测试的有（　　）。

A.控制设计合理，能够防止或发现并纠正认定层次的重大错报风险

B.预期相关控制在不同时点均得到一贯执行

C.财务报表的相关信息由高度自动化的系统处理，审计证据是否充分和适当取决于信息系统相关控制的有效性

D.信息系统的一般控制存在重大缺陷

[答案]ABC

[点评]当存在下列情形之一时，应当实施控制测试:(1)在评估认定层次重大错报风险时，预期控制运行有效(即选项A和选项B)；(2)仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据(即选项C)。选项D中，信息系统的一般控制存在重大缺陷，通常难以预期控制运行有效，注册会计师更倾向于选择实质性方案。本题非常经典，特别是每个选项均不同程度“换说法”，需要同学们灵活应对。

二、控制测试的性质

1.含义

指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。

2.考虑因素

计划从控制测试获取的保证程度是注册会计师决定控制测试的性质的主要因素之一，当拟实施的进一步审计程序以控制测试为主时，应当获取有关控制运行有效性的更高的保证水平。

3.程序的类型

4.确定控制测试性质时的要求

真题和模拟题精讲

【多项选择题】在确定控制测试的性质时，注册会计师正确的做法有（　　）。

A.当拟实施的进一步审计程序以控制测试为主时，应当获取有关控制运行有效性的更高的保证水平

B.根据特定控制的性质选择所需实施审计程序的类型

C.询问本身不足以测试控制运行的有效性，应当与其他审计程序结合使用

D.考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制

[答案]ABCD

[点评]四个选项均属于注册会计师在确定控制测试性质的时需要考虑的事项，本题非常经典，每个选项都应当仔细推敲。

【多项选择题】在测试自动化应用控制的运行有效性时，注册会计师通常需要获取的审计证据有（　　）。

A.抽取多笔交易进行检查获取的审计证据

B.对多个不同时点进行观察获取的审计证据

C.该项控制得到执行的审计证据

D.信息技术一般控制运行有效性的审计证据

[答案]CD

[点评]对于一项自动化的应用控制，由于信息技术处理过程的内在一贯性，注册会计师可以利用该项控制得以执行的审计证据和信息技术一般控制运行有效性的审计证据，作为支持该项控制在相关期间运行有效性的重要审计证据。

5.实施控制测试时对双重目的的实现

控制测试和细节测试两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。

6.实质性程序结果对控制测试结果的影响

（1）如实施实质性程序未发现某项认定存在错报，不能说明相关的控制运行有效；

（2）如实质性程序发现某项认定存在错报，应当考虑对相关控制运行有效性的影响，如降低对相关控制的信赖程度、调整实质性程序的性质、扩大实质性程序的范围等。

（3）如实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷。

真题和模拟题精讲

【简答题】

ABC会计师事务所负责审计甲公司2014年度财务报表，审计工作底稿中与内部控制相关的部分内容摘录如下（节选）：

（1）审计项目组对银行存款实施了实质性程序，未发现错报，因此认为甲公司与银行存款相关的内部控制运行有效；

（2）甲公司内部控制制度规定，财务经理每月应复核销售返利计算表，检查销售收入金额和返利比例是否准确，如有异常进行调查并处理，复核完成后签字存档，审计项目组选取了3个月的销售返利计算表，检查了财务经理的签字，以为该控制运行有效。

[答案]（1）不恰当。通过实质性测试未能发现错报，并不能证明与所测试认定相关的内部控制是有效的／注册会计师不能以实质性测试的结果推断内部控制的有效性。

（2）不恰当。只检查财务经理的签字不足以提供充分、适当的审计证据，还应当检查财务经理是否按规定完整实施了该控制。

三、控制测试的时间

1.含义

2.考虑期中实施的控制测试

（1）基本要求

在期中实施控制测试具有更积极的作用。即使已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，仍然需要考虑如何能够将这些审计证据合理延伸至期末，针对期中至期末这段剩余期间获取充分、适当的审计证据。

（2）决策

（3）剩余期间的补充证据

（4）对自动化控制的考虑

对自动化运行的控制，注册会计师更可能测试信息系统一般控制的运行有效性，以获取控制在剩余期间运行有效性的审计证据。

真题和模拟题精讲

【单项选择题】如果注册会计师已获取有关控制在期中运行有效的审计证据，下列有关剩余期间补充证据的说法中，错误的是（　　）。

A.注册会计师可以通过测试被审计单位对控制的监督，将控制在期中运行有效的审计证据合理延伸至期末

B.被审计单位的控制环境越有效，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越少

C.如果控制在剩余期间发生了变化，注册会计师可以通过实施穿行测试，将期中获取的审计证据合理延伸至期末

D.注册会计师在信赖控制的基础上拟减少的实质性程序的范围越大，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多

[答案]C

[点评]穿行测试是了解被审计单位内部控制的程序，如果控制在剩余期间发生了变化，注册会计师不能通过实施穿行测试，将期中获取的审计证据合理延伸至期末，选项C错误。

【多项选择题】如果注册会计师已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，通常还应实施的审计程序有（　　）。

A.获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据

B.仅获取这些控制在期末运行有效性的审计证据

C.获取信息技术一般控制变化情况的审计证据

D.确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据

[答案]ACD

[点评]选项B中，注册会计师已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，如果仅获取这些控制在期末运行有效性的审计证据，无法证明在期中至期末这段期间控制运行是有效的。本题其余三个选项，来自于教材的不同段落，需要同学们在解题时进行整合，这就要求平时学习时不能死板，要懂得理解和变通。

【单项选择题】如在期中执行了控制测试，并获取了控制在期中运行有效性的审计证据，下列说法中，正确的是（　　）。

A.如果在期末实施实质性程序未发现某项认定存在错报，说明与该项认定相关的控制是有效的，不需要再对相关控制进行测试

B.如果某一控制在剩余期间内发生变动，在评价整个期间的控制运行有效性时，无需考虑期中测试的结果

C.对某些自动化运行的控制，可以通过测试信息系统一般控制的有效性获取控制在剩余期间运行有效的审计证据

D.如果某一控制在剩余期间内未发生变动，不需要补充剩余期间控制运行有效性的审计证据

[答案]C

[点评]选项A中，通过实质性测试未能发现错报，并不能证明与所测试认定相关的内部控制是有效的；选项B中，如果某一控制在剩余期间内发生变动，需要了解并测试这些变化对期中审计证据的影响，而非无需考虑期中测试的结果；选项D中，如果某一控制在剩余期间内未发生变动，可能决定信赖期中获取的审计证据，而非不需要补充剩余期间控制运行有效性的审计证据。本题非常经典，每一选项都值得同学们加以记忆。

【多项选择题】如果在期中实施了控制测试，在针对剩余期间获取补充审计证据时，注册会计师通常考虑的因素有（　　）。

A.控制环境

B.评估的重大错报风险水平

C.在期中对有关控制有效性获取的审计证据的程度

D.拟减少实质性程序的范围

[答案]ABCD

[点评]本题是对针对剩余期间获取补充证据的考虑因素的最直接考查，同学们需要在理解的基础上进行记忆。

3.考虑以前审计获取的审计证据

（1）基本思路

考虑拟信赖的以前审计中测试的控制在本期是否发生变化，如果拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当实施询问并结合观察和检查程序，获取这些控制是否已经发生变化的审计证据。

（2）具体要求【简答题高频考点】

【注意】

如何考虑以前期间取得的控制有效性的审计证据，是多选题和简答题的高频考点，考生需要提取关键词、并结合脉络图理清层次，并在此基础上记忆准则原文。

（3）对测试间隔期间的考虑因素

真题和模拟题精讲

【多项选择题】下列情形中，注册会计师不应利用以前年度获取的有关控制运行有效的审计证据的有（　　）。

A.注册会计师拟信赖旨在减轻特别风险的控制

B.控制在过去两年审计中未经测试

C.控制在本年发生重大变化

D.被审计单位的控制环境薄弱

[答案]ABC

[点评]鉴于特别风险的特殊性，对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据，选项A正确；每三年至少对控制测试一次，选项B正确；关于如何考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，基本思路是考虑拟信赖的以前审计中测试的控制在本期是否发生变化，如果控制在本年发生重大变化，则不应利用以前年度获取的有关控制运行有效的审计证据，选项C正确；当被审计单位控制环境薄弱或对控制的监督薄弱时，注册会计师应当缩短再次测试控制的时间间隔或完全不信赖以前审计获取的审计证据，也就是还可能利用以前年度获取的有关控制运行有效性的审计证据，因此选项D不正确。

【多项选择题】下列有关利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据的说法中，错误的有（　　）。

A.如果拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当通过询问程序获取这些控制是否已经发生变化的审计证据

B.如果拟信赖的控制在本期发生变化，注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关

C.如果拟信赖的控制在本期未发生变化，注册会计师可以运用职业判断决定不在本期测试其运行的有效性

D.如果拟信赖的控制在本期未发生变化，控制应对的重大错报风险越高，本次控制测试与上次控制测试的时间间隔越短

[答案]AC

[点评]如果拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当通过询问并结合观察或者检查程序获取这些控制是否已经发生变化的审计证据，选项A错误；如拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在减轻特别风险的控制，应运用职业判断确定是否在本期审计中测试，选项C错误。

【单项选择题】如果注册会计师拟信赖旨在应对由于舞弊导致的重大错报风险的人工控制，假设该控制没有发生变化，下列有关测试该控制运行有效性的时间间隔的说法中，正确的是（　　）。

A.每年测试一次

B.每二年至少测试一次

C.每三年至少测试一次

D.每四年至少测试一次

[答案]A

[点评]对于旨在减轻特别风险的控制，无论本期是否发生变化，都不应依赖以前审计获取的证据，应在本期测试这些控制的运行有效性。

【单项选择题】在利用以前年度获取的审计证据时，下列说法中，错误的是（　　）。

A.对于不属于旨在减轻特别风险的控制，如果在本年未发生变化，且上年经测试运行有效，本次审计中无需测试

B.对于旨在减轻特别风险的控制，如果在本年未发生变化，可以依赖上年的测试结果

C.如果相关事项未发生重大变化，则上年通过实质性测试获取的审计证据可能可以作为本年的有效审计证据

D.一般而言，上年通过实质性测试获取的审计证据对本年只有很弱的证据效力或没有证据效力

[答案]B

[点评]对于旨在减轻特别风险的控制，无论本期是否发生变化，都不应依赖以前审计获取的证据，应在本期测试这些控制的运行有效性；这是高频考点，同学们必须要在理解的基础上背记原文的表述。

四、控制测试的范围

1.含义

指某项控制活动的测试次数。

2.考虑因素

真题和模拟题精讲

【多项选择题】在确定控制测试的范围时，注册会计师刘忠认为以下正确的有（　　）。

A.拟信赖期间控制执行的频率越高，控制测试的范围越大

B.当针对其他相关控制获取的审计证据的充分性和适当性较高，测试该控制的范围可适当缩小

C.拟信赖期间越长，控制测试的范围越大

D.如果控制的预期偏差率过高，注册会计师应当考虑相应扩大控制测试的范围

[答案]ABC

[点评]选项D中，控制的预期偏差率过高时，注册会计师应当考虑针对某一认定实施的控制测试可能是无效的。本题非常经典，选项D是“陷阱”，其余选项也值得同学们仔细研究。