学习本章，同学们要保持清晰的学习思路：

第三节　销售与收款循环的重大错报风险的评估

          第四节　测试销售与收款循环的内部控制

一、销售与收款循环存在的重大错报风险

以一般制造业的赊销销售为例，相关重大错报风险通常包括：

1.发生的收入交易未能得到准确记录；

2.期末收入交易和收款交易可能未计入正确的期间；

3.应收账款坏账准备的计提不准确。

二、收入确认存在的舞弊风险

1.舞弊风险假定

(1)注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。

(2)如果注册会计师认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。

(3)假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着注册会计师应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险。

真题和模拟题精讲

【单项选择题】下列有关收入确认的舞弊风险的说法中，错误的是（　　）。

A.关联方交易比非关联方交易更容易增加收入的发生认定存在舞弊风险的可能性

B.对于以营利为目的的被审计单位，收入的发生认定存在舞弊风险的可能性通常大于完整性认定存在舞弊风险的可能性

C.如果被审计单位已经超额完成当年的利润目标，但预期下一年度的目标较难达到，表明收入的截止认定存在舞弊风险的可能性较大

D.如果被审计单位在一段时间内确认收入，且履约进度具有高度估计不确定性，表明收入的准确性认定存在舞弊风险的可能性较大

[答案]B

[点评]选项B中，对于以营利为目的被审计单位，管理层实施舞弊的动机或压力不同，其舞弊风险所涉及的具体认定以及舞弊风险发生的可能性也不同，注册会计师需要作出具体分析。

2.常见的舞弊手段

(1)利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易。

(2)通过未披露的关联方进行显失公允的交易。例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。

(3)通过虚开销售发票或虚构交易单据虚增收入，而将货款挂在应收账款中，并可能在以后期间计提坏账准备，或在期后冲销。

(4)为了虚构销售收入，将商品从某一地点移送至另一地点，以出库单和运输单据为依据记录销售收入。

(5)在与商品相关的风险和报酬尚未全部转移给客户之前确认销售收入。例如，被审计单位隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入。

(6)通过隐瞒售后回购协议，而将以售后回购方式发出的商品作为销售商品确认收入。

(7)在采用代理商的销售模式时，在代理商仅向购销双方提供中介服务的情况下，按照相关购销交易的总额而非净额确认收入。

(8)被审计单位为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的，采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入。

3.常见的舞弊迹象

存在舞弊风险迹象并不必然表明发生舞弊，但了解舞弊风险迹象，有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况产生警觉，可能存在舞弊风险的迹象包括：

(1)已经销售给货运代理人的商品，在期后有大量退回。

(2)在接近期末时发生了大量或大额的交易。

(3)交易之后长期不进行结算。

(4)交易标的对交易对手而言不具有合理用途。

(5)在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于以前年度等。

三、以风险为起点的控制测试

注册会计师通常以识别的重大错报风险为起点，选取拟测试的控制并实施控制测试。

【注意】

教材表9-5内容量大，而在应试方面，考题通常不会机械性“照搬”原文，而是会根据不同案例背景设定不同的内部控制和审计程序，要求考生阅读理解、指错和改错。因此，我们选择其中可考性较强的部分进行讲解，学习时需要注意：

a)理解注册会计师执行控制测试的基本原理和常见纰漏；

b)掌握对与签字、复核、审批相关控制的测试方法；

c)注重举一反三和触类旁通；

d)记笔记，标注易考点和易错点。