第五节　销售与收款循环的实质性程序

一、主营业务收入的实质性程序

1.实施实质性分析程序

(1)建立有关数据的期望值：

a)将本期数据与上期数据进行比较和分析；

b)计算本期重要产品的毛利率，与上期数据或行业数据比较分析；

c)比较本期各月、各类主营业务收入的波动情况等。

(2)确定可接受的差异额；

(3)将实际金额与期望值相比较，计算差异；

(4)如果差异超过可接受差异额，注册会计师需要对差异额的全额进行调查证实，而非仅针对超出可接受差异额的部分。

2.检查主营业务收入确认方法是否符合企业会计准则的规定

(1)判断被审计单位的合同履约业务是在某一时段内履行还是某一时点履行的。

(2)附有销售退回条件的商品销售，评估对退货部分的估计是否合理，确定其是否按估计不会退货部分确认收入。

(3)售后回购，了解回购安排属于远期安排、企业拥有回购选择权还是客户拥有回售选择权，确定企业是否根据不同的安排进行了恰当的会计处理。

(4)以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。

(5)出口销售，根据交易的定价和成交方式(离岸价格、到岸价格或成本加运费价格等)，并结合合同(包括购销合同和运输合同)中有关货物运输途中风险承担的条款，确定收入确认的时点和金额。

(6)折扣与折让，检查折扣与折让的会计处理是否正确。

3.逆查

以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，检查相关原始凭证如订购单、销售单、发运凭证、发票等，以评价已入账的营业收入是否真实发生。

4.顺查

(1)从发运凭证(客户签收联)中选取样本，追查至主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项；

(2)注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，可以通过检查发运凭证的顺序编号来查明。

5.实施销售截止测试

(1)选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与主营业务收入明细账进行核对；同时，从主营业务收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与发运凭证核对；以确定销售是否存在跨期现象。

(2)复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序。

(3)取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况。

(4)结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的销售。

【注意】

实务中，注册会计师实施销售截止测试应当关注：

a)实施截止测试的前提是注册会计师识别出能够证明某笔销售符合收入确认条件的关键单据。

b)实务中，由于开票日期滞后于收入可确认日期的情况并不少见，通常不能将开票日期作为收入确认的日期。

c)注册会计师需要运用职业判断，选择适当的审计路径实施有效的收入截止测试，也可以考虑在同一主营业务收入科目审计中并用两条路径。

6.应对舞弊风险的非常规的审计程序

(1)调查被审计单位客户的工商登记资料和其他信息，了解客户是否真实存在，其业务范围是否支持其采购行为；

(2)检查与已收款交易相关的收款记录及原始凭证，检查付款方是否为销售交易对应的客户；

(3)考虑利用反舞弊专家的工作，对被审计单位和客户的关系及交易进行调查。对于与关联方发生的销售交易，注册会计师要结合对关联方关系和交易的风险评估结果，实施特定的审计程序。

真题和模拟题精讲

【多项选择题】下列各项审计程序中，可以为营业收入发生认定提供审计证据的有（　　）。

A.从营业收入明细账中选取若干记录，检查相关原始凭证

B.对应收账款余额实施函证

C.检查应收账款明细账的贷方发生额

D.调查本年新增客户的工商资料、业务活动及财务状况

[答案]ABCD

[点评]本题要求选择“可以”为营业收入发生认定提供审计证据的程序，既包括直接程序，也包括间接程序；选项A中，逆查可以直接证实营业收入的发生认定；选项B中，对应收账款余额实施函证，可以证实应收账款的存在认定，进而为营业收入的发生认定提供审计证据；选项C中，检查应收账款明细账的贷方发生额，可以证实应收账款的收回情况，进而间接佐证相关营业收入真实发生；选项D中，调查相关工商资料等，可以发现虚构新增客户的情况。

二、应收账款的实质性程序

1.取得应收账款明细表

(1)复核加计正确；

(2)检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确；

(3)分析有贷方余额的项目，必要时，建议作重分类调整。

2.分析与应收账款相关的财务指标

(1)复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与被审计单位相关赊销政策比较；

(2)计算应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、历史情况、行业指标对比。

3.检查应收账款账龄分析是否正确

(1)逻辑性测试

测试应收账款账龄分析表计算的准确性。

(2)从账龄分析表中抽取一定数量的项目，追查至相关销售原始凭证，测试账龄划分的准确性。

(3)了解和评估应收账款的可收回性，结合应收账款账龄分析表检查坏账准备的计提数。

真题和模拟题精讲

【综合题】

要求：针对资料二，结合资料一，不考虑其他条件，指出资料二中应收账款账龄分析表存在哪些不当之处，并简要说明理由。

甲公司主要从事汽车轮胎的生产和销售，其销售收入主要来源于国内销售和出口销售。ABC会计师事务所负责甲公司20×8年度财务报表审计，并委派A注册会计师担任项目负责人。

资料一：

20×8年12月31日，中国人民银行公布的人民币对美元汇率为1美元=6.8元人民币。

资料二：

甲公司编制的应收账款账龄分析表摘录如下：

[答案]

(1)国外客户美元余额折算为人民币时采用的汇率为1:7.5，与中国人民银行公布的20×8年12月31日的汇率不一致；

(2)国内客户20×8年12月31日账龄2-3年的金额(4341万元)大于20×7年12月31日账龄1-2年的金额(4169万元)，不合逻辑。

4.对应收账款实施函证程序[链接第三章]

(1)函证决策

真题和模拟题精讲

【单项选择题】下列有关注册会计师实施应收账款函证程序的说法中，正确的是（　　）。

A.对上市公司财务报表执行审计时，注册会计师应当实施应收账款函证程序

B.对小型企业财务报表执行审计时，注册会计师可以不实施应收账款函证程序

C.如果有充分证据表明函证很可能无效，注册会计师可以不实施应收账款函证程序

D.如果在收入确认方面不存在由于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师可以不实施应收账款函证程序

[答案]C

[点评]注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。

(2)函证的范围和对象

(3)函证的方式

注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。由于应收账款通常存在高估风险，且与之相关的收入确认存在舞弊风险假定，因此，实务中通常对应收账款采用积极的函证方式。

(4)函证时间的选择

(5)函证的控制

a)注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对函证全过程保持控制。并对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进(包括收回)询证函保持控制。

b)注册会计师可通过函证结果汇总表的方式对询证函的收回情况加以汇总。

(6)对不符事项的处理

对回函中出现的不符事项，注册会计师需要调查核实原因，确定其是否构成错报。注册会计师不能仅通过询问被审计单位相关人员对不符事项的性质和原因得出结论，而是要在询问原因的基础上，检查相关的原始凭证和文件资料予以证实。必要时与被询证方联系，获取相关信息和解释。

(7)对未回函项目实施替代程序

(8)询证函回函的所有权

注册会计师应当将询证函回函作为审计证据，纳入审计工作底稿管理，询证函回函的所有权归属所在会计师事务所。