§3.5 审计和审阅业务对独立性的要求
一、独立性的概念框架
（一）独立性的内涵
独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性：
1.实质上的独立性。
实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度；
2.形式上的独立性。
形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度。
（二）独立性概念框架的内涵
独立性概念框架是指解决独立性问题的思路和方法，用以指导注册会计师：
（1）识别对独立性的不利影响；
（2）评价不利影响的严重程度；
（3）必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
二、经济利益
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（一）经济利益的种类
经济利益：是指因持有某一实体的股权、债券和其他证券以及其他债务性的工具而拥有的利益，包括为取得这种利益享有的权利和承担的义务。
经济利益包括直接经济利益和间接经济利益。
1、直接经济利益：是指下列经济利益：
（1）个人或实体直接拥有并控制的经济利益（包括授权他人管理的经济利益★★）；（控制：可以随意持有、处置等）
（2）个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，并且有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。
2.间接经济利益：是指个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，但没有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。
（二）在审计客户中拥有经济利益，可能因自身利益导致不利影响。不利影响存在与否及其严重程度取决于下列因素：
1.拥有经济利益人员的角色；
2.经济利益是直接还是间接的；
3.经济利益的重要性。（理解为“大小”，区分直接或间接）
三、贷款和担保
四、商业关系
五、家庭和私人关系
六、与审计客户发生雇佣关系
七、临时出借员工
八、审计项目组成员最近曾任审计客户董事、高级管理人员和特定员工
九、兼任审计客户的董事或高级管理人员
十、与审计客户长期存在业务关系
（一）一般规定
会计师事务所长期委派同一名合伙人或高级员工执行某一客户的审计业务，将因密切关系和自身利益产生不利影响。
防范措施：
1.将该人员轮换出审计项目组；
2.由审计项目组以外的注册会计师复核该人员已执行的工作；
3.定期对该业务实施独立的质量复核。
（二）属于公众利益实体的审计客户
表1 适用于一般公众利益实体的审计客户
轮换前最长服务年期 | “暂停”服务期间 | |
已为公众利益实体的审计客户 | ||
一般情况 | 5年 | 2年 |
特殊情况（参见上文） | 6年 | 2年 |
表2 适用于客户成为公众利益实体后的轮换时间表
在审计客户成为公众利益是提前的服务年期（X年） | 成为公众利益实体后继续提供服务的年限 | “暂停”服务期间 |
X≤3年 | （5-X）年 | 2年 |
X≥4年 | 2年 | 2年 |
如客户是首次公开发行证券 | 2年 | 2年 |
十一、为审计客户提供鉴证服务
会计师事务所向审计客户提供非鉴证服务，可能对独立性产生不利影响，包括因自我评价、自身利益和过度推介等产生的不利影响。
十二、收费
收费的情形 | 防范措施 |
1.事务所从某一审计客户收取的全部费用占其审计收费总额的比重很大（自身利益或外在压力） | （1）降低对该客户的依赖程度 （2）实施外部质量控制复核 （3）就关键的审计判断向第三方咨询 |
2.从某一审计客户收取的全部费用占某一合伙人从所有客户收取的费用总额比重很大，或占事务所某一分部收取的费用总额比重很大（自身利益或外在压力） | （1）降低对来源于该客户的收费的依赖程度 （2）由审计项目组以外的注册会计师复核已执行的工作或在必要时提出建议 （3）定期实施独立的质量控制复核 |
3.连续两年从属于公众利益实体的审计客户及其关联实体收取全部费用占其所有客户收取的全部费用比重较大（超过15%） | （1）在对第二年度财务报表发表审计意见之前，由其他事务所对该业务再次实施项目质量控制复核（发表审计意见前复核） （2）在对第二年度财务报表发表审计意见之后、对第三年度财务报表发表审计意见之前，由其他事务所对第二年度的审计工作再次实施项目质量控制复核（发表审计意见前复核） |
4.逾期收费 （尤其是大部分费用在下一年度出具审计报告之前仍未支付）（自身利益） | 有防范措施：2个 （1）由未参与审计业务的注册会计师提供建议 （2）复核已执行的工作 注意： 确定逾期收费是否可能被视同向客户贷款，并且根据逾期收费的重要程度确定是否继续执行审计业务 |
5.或有收费 | 事务所不得采取直接或间接或有收费 |
十三、薪酬和业绩评价
十四、礼品和款待
十五、诉讼或诉讼威胁
