§6.1    审计证据决策

一、审计证据的含义和特征

1、审计证据的含义

（1）含义

注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的所有信息。审计证据包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。

（2）构成

Ⅰ：注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息；

如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等

Ⅱ：通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息； 

如通过检查存货获取存货存在性的证据等

Ⅲ：以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息。

如注册会计师编制的各种计算表、分析表等

【特别提示】：

注册会计师将不同来源和不同性质的审计证据综合起来考虑，如果审计证据不一致，而且这种不一致可能是重大的，注册会计师应当扩大审计程序的范围，直到不一致得到解决，并针对账户余额或各类交易获得必要保证。

2、审计证据的特征

见下表：

科学试验、法律案件、财务报表审计中证据的特征 

比较内容	测试药物的科学实验	指控被告盗窃的法律案件	财务报表审计
证据用途	确定药物是否有效	确定被告是否有罪	确定报表是否公允反映
证据性质	重复实验的结果	证人及有关各方的证词	各类审计证据
证据使用者	科研人员	陪审团和法官	注册会计师
根据证据得出结论的肯定程度	介于不确定和接近肯定之间	不能以合理怀疑定罪	高水平的保证
根据证据得出结论的性质	建议或不建议使用该药物	当事人有罪或无罪	出具某种类型的审计报告
根据证据得出错误结论的典型结果	社会公众使用无效甚至有害的药物	罪犯没有受到应有惩罚或无辜者被定罪	财务报表使用者据以做出错误的决策

二、审计证据的分类

1、按照外形特征分类

³  实物证据：实物证据是指注册会计师通过观察、实地盘点等方法获取的确定实物资产存在性的证据。

【特点】实物证据具有较强的证明力。但实物证据也有其不可避免的局限性，如难以证明实物的所有权、难以判定实物的确切质量和价值。

³  书面证据：书面证据是指以书面形式存在的，并以其记载内容证明审计事项的证据。

【特点】主要包括与审计有关的各种原始凭证、记账凭证、会计账簿等会计记录，以及各种会议记录、合同、报告、往来函件、声明书、通知书等非会计记录。

³  口头证据:口头证据是指注册会计师从被审计单位员工或其他有关人员那里得到的口头答复所形成的证据。

【特点】易受被询问者的经历、情绪等因素的影响，主观性较强，所以证明力较弱。

³  环境证据：环境证据是指对审计事项产生影响的各种环境事实。 

【特点】不属于主要的审计证据，但它有助于注册会计师从整体上了解被审计单位所处的环境，以将各种孤立的审计事项联系起来进行考虑，同时为进一步审计提供线索。

    2、按照来源分类

u  内部证据：是指被审计单位的相关部门和人员编制的审计证据。 

n  包括各种会计记录和非会计记录，如被审计单位的职工工时记录卡、工资结算单、销货发票、收料单、库存商品入库单、会议记录、询问被审计单位内部人员而获得的答复等。

u  外部证据：是指被审计单位以外的机构或人员编制的审计证据。 

n  包括由外部机构或人员编制但从被审计单位内部获取的审计证据，如购货发票、银行对账单等；注册会计师从被审计单位以外的机构或人员直接获取的审计证据，如应收账款的函证回函、被审计单位所处行业的经济状况统计资料、证券公司的证明等。

u  亲历证据：是指注册会计师根据相关资料自行编制的审计证据。 

n  如注册会计师亲自盘点库存现金所编制的库存现金盘点报告表、观察被审计单位业务执行情况所编制的报告表、重新执行某项内部控制的记录等。

三、审计证据决策

1、所谓审计证据决策，就是注册会计师为发表审计意见，而确定应收集的审计证据的数量和类型的决策过程。

2、注册会计师手机审计证据的决策过程包括以下四项内容：

审计程序

样本规模

样本项目

时间安排

四、审计证据的证明力

决定审计证据证明力的因素有四个，即充分性、相关性、可靠性和及时性。

1、审计证据的充分性——数量的要求（主要与样本量有关）

注册会计师需要获取的审计证据的数量的主要影响因素：

① 重大错报风险评估的影响（评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多）

② 受到审计证据质量的影响（审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少）。

【特别提示】

①注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。

②不能人为的提高审计重要性水平，而降低审计风险，减少审计证据的数量。

2、审计证据的适当性——质量的要求

相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。

　（1）审计证据的相关性。（例如：报考科目与买书）

相关性：是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。

【特别提示】（共4点）

s   用作审计证据的信息的相关性可能受测试方向的影响。

s   特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。（盘点只能证明存在，不能证明所有权和计价的正确；观察只能获得时点指标，而不能得到时期指标）

s   有关某一特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。

s   不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关。（程序和认定不是一对一）（应收账款的存在：函证、检查文件、发票等；另外函证可以证明金额、所有权、存在等）

2.审计证据的可靠性——可信程度。

审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。

注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则（共5点）

（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。

（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。

（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。（耳听为虚）

（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。

（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。

注册会计师在按照上述原则评价审计证据的可靠性时，还应当注意可能出现的重要例外情况。例如：

①审计证据虽是从独立的外部来源获得，但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供，审计证据也可能是不可靠的。

②如果注册会计师不具备评价证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可能不可靠。

　 　3.充分性和适当性之间的关系。

（1）注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。（质量影响数量）

（2）尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。（数量不能弥补质量的缺陷）

（3）如果注册会计师获取的证据不可靠，那么证据数量再多也难以起到证明作用。（不可靠的证据再多也没有用）

4.评价充分性和适当性时的特殊考虑。（共4点）

（1）对文件记录可靠性的考虑。

审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性。（注意：不一致时作进一步调查）

（2）使用被审计单位生成信息时的考虑。（保证信息的完整和准确，如函证时提供的明细）

（3）证据相互矛盾时的考虑。（共2点）

①如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。

②如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。（注意：不能说不可靠）

【特别提示】

对于同一事项，从外部来源和从内部来源获取的审计证据不一致的时候，此时不能视为外部来源的审计证据一定比内部来源的审计证据更可靠。

（4）获取审计证据时对成本的考虑。（可以考虑成本）

注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。（例如，存货监盘，银行存款函证等）

【特别提示】：

注册会计师不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。