4.4 营业收入审计

一、主营业务收入的审计目标
　　发生、完整性、准确性、截止、分类、列报。
　　
　　二、主营业务收入的实质性程序
　　1.获取营业收入明细表，复核加计是否正确，与总账数和明细账合计数核对相符。（万能程序）

　　2.实施实质性分析程序：
　　（1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行分析比较，同时考虑有关数据间的关系的影响，建立有关数据的期望值：
　　①将账面销售收入、销售清单和销售增值税销项清单进行核对。
　　②将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较。
　　③分析月度或季度销售量、销售单价、销售收入金额、毛利率变动趋势。
　　④将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款/合同资产、存货、税金等项目的变动幅度进行比较。
　　⑤将销售毛利率、应收账款/合同资产周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较。
　　⑥分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系。
　　⑦分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、广告费、差旅费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。

　　（2）确定可接受的差异额；
　　（3）将实际的情况与期望值相比较计算差异；
　　（4）如果其差异额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据（如通过检查相关的凭证等）。需要注意的是，如果差异额超过可接受差异额，注册会计师需要对差异额的全额进行调查证实，而非仅针对超出可接受差异额的部分；
　　（5）评估实质性分析程序的结果。

　　3.检查主营业务收入的确认方法是否符合企业会计准则的规定（收入的确认条件，与会计考点结合考察）
　　企业应当在履行了合同中的履约义务，及在客户取得相关商品控制权时确认收入。
　　当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得商品控制权时确认收入：
　　（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；
　　（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；
　　（3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；
　　（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；
　　（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
　　对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入。
　　对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品的控制权时确认收入。

　　4.逆查
　　以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，检查相关原始凭证如订购单、销售单、发运凭证、发票等，以评价已入账的营业收入是否真实发生。（发生、存在）
　　5.顺查
　　从发运凭证（客户签收联）中选取样本，追查至主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项。（完整性）
　　6.结合应收账款函证，选择主要客户函证本期销售额。

　　7.实施销售的截止测试：
　　（1）通过测试资产负债表日前后若干天的发货凭证，将应收账款和收入明细账进行核对（顺查）；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与发货凭证核对（逆查），以确定销售是否存在跨期现象；

　　

比如抽取2019年12月21日至2019年12月31日的发货凭证追查至应收账款和收入的明细账（顺查）；抽取2019年12月31日至2020年1月10日的应收账款和收入的明细账追查至发货凭证（逆查）。

　　【提示】对于收入多记和少计可按如下理解：
　　①收入截止测试，防止收入多记：
　　从资产负债表日前若干天记账凭证追到客户签收的发运凭证；同时从资产负债表日后若干天客户签收的发运凭证追到记账凭证，确认收入是否多记。
　　②收入截止测试，防止收入少记：
　　从资产负债表日前若干天客户签收的发运凭证追到记账凭证；同时从资产负债表日后若干天记账凭证追到客户签收的发运凭证，确认收入是否少记。
　　（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常（如与正常水平相比），并考虑是否有必要追加截止程序；
　　（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；

　　（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的销售；
　　对销售实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确：应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。
　　实施截止测试的前提是注册会计师充分了解被审计单位的收入确认会计实务，并识别能够证明某笔销售符合收入确认条件的关键单据。例如，货物出库时，与货物所有权相关的主要风险和报酬可能尚未转移，即客户尚未取得对商品的控制权，不符合收入确认的条件，因此，仓储部门留存的发运凭证可能不是实现收入的充分证据，注册会计师需要检查有客户签署的那一联发运凭证。销售发票与收入相关，但是发票开具日期不一定与收入实现的日期一致。实务中由于增值税发票涉及企业的纳税和抵扣问题，开票日期滞后于收入可确认日期的情况并不少见，因此，通常不能将开票日期作为收入确认的日期。

　　【拓展案例】交货方式不一样，收入确认时点依据的关键单据也不一样
　　奥迪特会计师事务所接受委托审计A公司2019年度财务报表，在审计过程中，审计项目组对A公司销售主管进行了访谈。销售主管表示，A公司产品销售主要采用以下四种交货方式：
　　（1）以A公司仓库为交货地点，由客户自提产品；
　　（2）以A公司仓库为交货地点，由客户委托A公司安排外部专业运输公司将产品发运至客户仓库；
　　（3）由A公司将产品发运至客户指定地点交货；
　　（4）A公司将产品发运至客户仓库，在客户实际使用A公司产品时确认交货。
　　要求：
　　针对上述第1项至第4项交货方式，假定不考虑其他条件，针对不同交货方式下营业收入截止认定，逐项设计应实施的进一步实质性程序？
　　（1）从营业收入明细账中选取资产负债表日前后若干天的销售记录，与出库凭证（客户提货单）核对。选取资产负债表日前后若干天的出库凭证（客户提货单），与营业收入明细账核对。
　　（2）从营业收入明细账中选取资产负债表日前后若干天的销售记录，与发运凭证核对。选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与营业收入明细账核对。
　　（3）从营业收入明细账中选取资产负债表日前后若干天的销售记录，与客户收货记录核对。选取资产负债表日前后若干天的收货记录，与营业收入明细账核对。
　　（4）从营业收入明细账中选取资产负债表日前后若干天的销售记录，与客户实际使用产品的确认记录核对。选取资产负债表日前后若干天的客户实际使用产品的确认记录，与营业收入明细账核对。
　　假定某一般生产制造型企业在货物送达客户并由客户签收时确认收入，注册会计师可以考虑选择两条审计路径实施主营业务收入的截止测试。
　　一是以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证和客户签收的发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户签收，有无多记收入。
　　二是以客户签收的发运凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的客户已经签收的发运凭证追查至账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。

　　
　　三、对特殊销售事项执行实质性程序
　　1.附有销售退回条件的商品销售：评估对退货部分的估计是否合理，确定其是否按估计不会退货部分确认收入。
　　2.售后回购：了解回购安排属于远期安排、企业拥有回购选择权还是客户拥有回售选择权，确定企业是否根据不同的安排进行了恰当的会计处理。
　　3.以旧换新：确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。
　　4.出口销售：根据交易的定价和成交方式，并结合合同中有关货物运输途中风险承担的条款，确定收入确认的时点和金额。
　　装船后风险转移—装船单
　　客户签收后风险转移—客户签收单

　　如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序。
　　实务中，注册会计师可以实施的“延伸检查”程序举例如下：
　　（1）在获取被审计单位配合的前提下，对相关供应商、客户进行实地走访，针对相关采购、销售交易的真实性获取进一步的审计证据。
　　（2）利用企业信息查询工具，查询主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以识别相关供应商和客户与被审计单位是否存在关联方关系。
　　（3）在采用经销模式的情况下，检查经销商的最终销售实现情况。
　　（4）当注意到存在关联方（例如被审计单位控股股东、实际控制人、关键管理人员）配合被审计单位虚构收入的迹象时，获取并检查相关关联方的银行账户资金流水，关注是否存在与被审计单位相关供应商或客户的异常资金往来。