9.4 应收账款审计
一、应收账款的审计目标
存在、完整性、计价和分摊、权利与义务、列报。
二、应收账款的实质性程序
应收账款净额包括应收账款账面余额和相应的坏账准备两部分。
（一）取得应收账款明细表
要点 | 程序 |
复核加计 | 复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符。 |
外币折算 | 检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。（应收账款为货币性项目。关注涉及外币的被审计单位） |
重分类 | 分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时作重分类调整 |
【笔记】
应收账款贷方余额产生原因。
应收账款贷方余额的本质是预收账款，需要做重分类调整。
重分类调整分录：
借：应收账款
贷：预收账款
（二）分析与应收账款相关的财务指标：（应收账款的实质性分析程序）
1.复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差异应查明原因；
【拓展】销售收入净额包括已经收到货款的销售收入和尚未收到货款但已经确认的销售收入的金额，是指销售总收入扣除销售折扣、销货折让和销售退回等。
2.计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，分析是否存在重大异常并查明原因。
（三）检查应收账款账龄分析是否正确
被审计单位通常会编制应收账款账龄分析报告，以监控货款回收情况、及时识别可能无法收回的应收账款并作为计提坏账准备的依据之一。
注册会计师应当获取应收账款账龄分析表，并执行以下程序：
（1）账龄逻辑性测试：账龄涨一岁，余额小一点
客户名称 | 期末余额 | 账龄 | |||
1年以内 | 1-2年 | 2-3年 | 3年以上 | ||
客户① | |||||
客户② | |||||
…… | |||||
上期合计 | a | b | c | d | |
…… | …… | ||||
本期合计 | A | B≤a | C≤b | D≤（c+d） | |
（2）从账龄分析表中抽取一定数量的项目，追查至相关销售原始凭证，测试账龄划分的准确性。
（3）了解和评估应收账款的可收回性，结合应收账款账龄分析表检查坏账准备的计提数。
客户名称 | 期末余额 | 账龄 | |||
1年以内 | 1-2年 | 2-3年 | 3年以上 | ||
客户① | |||||
客户② | |||||
本期合计 | |||||
坏账计提比率 | |||||
坏账计提额 | |||||
（四）对应收账款实施函证程序
★函证概述
1.函证决策考虑的因素
（1）评估的认定层次重大错报风险
例如，被审计单位可能有一笔正在按照商定还款计划时间表偿还的银行借款，假设注册会计师在以前年度已对其条款进行了函证。
如果注册会计师实施的其他工作（包括必要时进行的控制测试）表明借款的条款没有改变，并且这些工作使得未偿还借款余额发生重大错报风险被评估为低水平时，注册会计师实施的实质性程序可能只限于测试还款的详细情况，而不必再次向债权人直接函证这笔借款的余额和条款。
如果认为某项风险属于特别风险，注册会计师需要考虑是否通过函证特定事项以降低检查风险。
（2）函证程序所审计的认定
函证可以为某些认定提供审计证据，但是对不同的认定，函证的证明力是不同的。
在委托代销时，函证可能为存在性和权利与义务认定提供相关可靠的审计证据，但是不能为计价认定提供证据。对特定认定函证的相关性受注册会计师选择函证信息的目标的影响。
（3）实施除函证以外的其他审计程序（其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平）
（4）对被询证者的考虑
①被询证者对函证事项的了解；
②预计被询证者回复询证函能力或意愿；
③预期被询证者的客观性。
2.函证的内容
（1）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息（必函）
注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。
如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
（2）应收账款（必函）
注册会计师应当对应收账款实施函证，除非存在下列两种情形之一，
①有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。
②注册会计师认为函证很可能无效。——打仗、发大水
如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。
如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。
（3）函证的其他内容（可函）
函证通常适用于账户余额及其明细组成部分（如应收账款明细账），但是不一定限于这些项目。例如，为确认合同条款没有发生变动及变化细节，注册会计师可以函证被审计单位与第三方签订的合同条款。注册会计师还可向第三方函证是否存在影响被审计单位收入确认的背后协议或某项重大交易的细节。
3.管理层要求不实施函证时的处理（要求是否合理/能否实施替代程序）
（1）如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
（2）如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。
在分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：
①管理层是否诚信；
②是否可能存在重大的舞弊或错误；
③替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
【要点提示】
第一，注册会计师分析管理层提出不实施函证的原因，如果发现管理层不诚信或存在很高的舞弊风险，注册会计师可能不是考虑接下来怎么查应收账款，极端的情况下是终止审计业务；
第二，在审计能够继续的情况下，注册会计师必须设计和实施替代审计程序；
第三，如果替代审计程序无法实施，注册会计师考虑审计范围受到限制的严重程度，出具保留意见甚至无法表示意见的审计报告。
4.询证函的设计
（1）设计询证函的总体要求
注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。询证函的设计服从于审计目标的需要。
①在针对账户余额的存在性认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。
②针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。
例如，在函证应收账款时，询证函中不列出账户余额，而是要求被询证者提供余额信息，这样才能发现应收账款低估错报。再如，在对应付账款的完整性获取审计证据时，根据被审计单位的供货商明细表向被审计单位的主要供货商发出询证函，就比从应付账款明细表中选择询证对象更容易发现未入账的负债。
（2）设计询证函需要考虑的因素
在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。可能影响函证可靠性的因素主要包括：
①函证的方式：函证的方式有两种：积极式函证和消极式函证。不同的函证方式，其提供审计证据的可靠性不同。
②以往审计或类似业务的经验：在判断实施函证程序的可靠性时，注册会计师通常会考虑来自以前年度审计或类似审计业务的经验，包括回函率、以前年度审计中发现的错报以及回函所提供信息的准确程度等。
当注册会计师根据以往经验认为，即使函证设计恰当，回函率仍很低，应考虑从其他途径获取审计证据。
③拟函证信息的性质：信息的性质是指信息的内容和特点。注册会计师应当了解被审计单位与第三方之间交易的实质，以确定哪些信息需要进行函证。
④选择被询证者的适当性：注册会计师应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函；函证所提供的审计证据的可靠性还受到被询证者的能力、独立性、客观性、回函者是否有权回函等因素的影响。
⑤被询证者易于回函的信息类型：询证函所函证信息是否便于被询证者回答，影响到回函率和所获取审计证据的性质。
5.函证的控制
注册会计师应当对函证的全过程保持控制。
（1）函证发出前的控制措施
①询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿中的有关记录保持一致。对于银行存款的函证，需要银行确认的信息是否与银行对账单等保持一致；
②考虑选择的被询证者是否适当，包括被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等；
③是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的地址；
④是否已将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。可以执行的程序包括但不限于：通过拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址；通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址；将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对；对于供应商或客户，可以将被询证者的名称、地址与被审计单位收到或开具的增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对。
（2）通过不同方式发出询证函时的控制措施
根据注册会计师对舞弊风险的判断，以及被询证者的地址和性质、以往回函情况、回函截止日期等因素，询证函的发出和收回可以采用邮寄、跟函、电子形式函证（包括传真、电子邮件、直接访问网站等）等方式。
①通过邮寄方式发出询证函时采取的控制措施
为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。
②通过跟函的方式发出询证函时采取的控制措施
如果注册会计师认为跟函的方式（即注册会计师独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式）能够获取可靠信息，可以采取该方式发送并收回询证函。如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往。如果注册会计师跟函时需有被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。
6.评价函证的可靠性
在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：
①对询证函的设计、发出及收回的控制情况；
②被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；
③被审计单位施加的限制或回函中的限制。
收到回函后，根据不同情况，注册会计师可以分别实施以下程序，以验证回函的可靠性。在验证回函的可靠性时，注册会计师需要保持职业怀疑。
a.通过邮寄方式收到的回函
通过邮寄方式发出询证函并收到回函后，注册会计师可以验证以下信息：
（a）被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份；
（b）回函是否由被询证者直接寄给注册会计师；
（c）寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；
（d）回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致；
（e）被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。
如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。
b.通过跟函方式收到的回函
对于通过跟函方式获取的回函，注册会计师可以实施以下审计程序：
（a）了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员；
（b）确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等；
（c）观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函。
c.以电子形式收到的回函
对以电子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。如果注册会计师确信这种程序安全并得到适当控制，则会提高相关回函的可靠性。
当注册会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容，例如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。
d.对询证函的口头回复
只对询证函进行口头回复不能作为可靠的审计证据。在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复。如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。
7.实施函证时需要关注的舞弊风险迹象以及采取的应对措施
在函证过程中，注册会计师需要始终保持职业怀疑，对舞弊风险迹象保持警觉。
（1）注册会计师需要关注的舞弊风险迹象
与函证程序有关的舞弊风险迹象的例子包括：
①管理层不允许寄发询证函；
②管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函；
③被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师；
④注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致；
⑤从私人电子信箱发送的回函；
⑥收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函；
⑦位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同；
⑧收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工；
⑨回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致；
⑩不正常的回函率，例如，银行函证未回函；与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动；向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低；
被询证者缺乏独立性。
（2）针对舞弊风险迹象注册会计师可以采取的应对措施
针对舞弊风险迹象，注册会计师根据具体情况可以实施的审计程序的例子包括：
①验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配；
②将与从其他来源得到的被询证者的地址（如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的地址）相比较，验证寄出方地址的有效性；
③将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对；
④要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在；
⑤分别在中期和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动；
⑥考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。
★应收账款函证
【应收账款函证打油诗】
一目的、两除非、三因素、七项目、两方式；积极通常情况，消极四情况，结合一情况；大额用积极，小额用消极；差异三加四，替代三程序。
（1）目的
函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额是否真实准确，通过第三方提供的函证回复，可以比较有效地证明被询证者的存在和被审计单位记录的可靠性。主要针对存在认定，完整性和计价和分摊认定部分证明。
【拓展】如果想通过函证查应收账款完整性认定怎么设计函证？
（2）两除非（必要程序）
要点 | 程序 |
应当函证 | 注册会计师应当对应收账款进行函证。 |
两除非 | 除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的。如果不函证应收账款，应在工作底稿中说明理由。 |
（3）三因素（影响函证范围的因素）
①应收账款在全部资产中的重要性（越重要，范围越大）
②被审计单位内部控制的强弱（越健全，范围越小）
③以前期间函证的结果（越差，范围相应扩大）
（4）七项目（选择函证的项目）
①金额较大的项目；
②风险较高的项目：
☆与债务人发生纠纷的项目；
☆重大关联方项目；
☆主要客户（包括关系密切的客户）项目；
☆新增客户项目；
☆交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；
☆可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。
（5）两方式（函证的方式）
项目 | 积极式函证 | 消极式函证 |
要求 | 要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。 | 只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。 |
运用 | 通常对应收账款采用积极式函证。 | 当同时存在 |
协调 | 结合采用：大额积极；小额消极 | |
（6）函证的时间
截止日 | 要点 |
资产负债表日 | 通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间函证 |
资产负债表日前 | 如重大错报风险低，可选择资产负债表日前适当日期为截止日，并对该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序 |
（7）对函证的控制
①对函证各环节的控制
环节 | 要求 |
填 | 注册会计师应当对需要确认或填列的信息保持控制，对被询证者的名称、地址以及被函证信息执行核对程序 |
选 | 应当由注册会计师选择适当的被询证者 |
发 | 注册会计师应当对询证函的发出保持控制，不得由被审计单位代为发出 |
收 | 注册会计师应当对询证函的收回保持控制，不得由被审计单位代为转交 |
应收账款函证结果汇总表
被审计单位名称： 制表： 日期：
结账日： 年 月 日 复核： 日期：
询证函编号 | 债务人名称 | 债务人地址及联系方式 | 账面金额 | 函证方式 | 函证日期 | 回函日期 | 替代程序 | 确认余额 | 差异余额及说明 | 备注 | |
第一次 | 第二次 | ||||||||||
合计 | |||||||||||
②对回函出现问题的控制（实务性较强）
情形 | 要求 |
未回函 | 注册会计师应当考虑必要时再次向被询证者寄发询证函。如未能得到被询证者的回应，应当实施替代审计程序 |
转交 | 考虑重新寄发，并要求被询证者直接书面回复 |
传真件 | 联系被询证者，向被询证者核实回函的来源及内容 |
退信 | 核实询证函地址与被审计单位提供的地址是否一致，考虑函证地址的真实性 |
（8）对不符事项的处理（差异三加四）
收回的询证函若有差异，即函证出现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。
①时间差异（不一定是错报）
要点 | 具体情形 | 追加的审计程序 |
在途资金 | 询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款 | 检查函证日后的收款凭证 |
在途物资 | 询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物； | 检查发货单或装运凭证、销售合同 |
退货在途 | 货物已经退回 | 检查红字发票、销货退回及折扣折让通知单以及退回货物的入库单 |
争议债务 | 笔误或有争议的金额 | 检查原始凭证 |
②构成错报（由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为）
注册会计师应当评价该错报是否表明存在舞弊，并重新考虑所实施审计程序的性质、时间安排和范围。
（9）积极式函证未收到回函的处理（替代三程序）
注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方做出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序（替代三程序）：
①检查期后收款记录（银行进账单、汇款证明、银行存款日记账）但要注意日期是否在资产负债表日已存在。
②检查销售合同、销售单和发货凭证。但要注意被审计单位内部产生凭证的可靠性以及收入确认时点。
③检查被审计单位与客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜邮件。
【应收账款函证打油诗】
一目的、两除非、三因素、七项目、两方式；积极通常情况，消极四情况，结合一情况；大额用积极，小额用消极；差异三加四，替代三程序。
（五）对应收账款余额实施函证以外的细节测试。
与未收到回函情况下实施的替代程序相似。
【拓展程序】检查应收账款的贴现
检查应收账款贴现业务需要考虑该笔应收账款是否附追索权，是否满足金融资产终止确认的条件，会计处理是否正确。如果附追索权却终止确认，则违反了应收账款和短期借款的
三、坏账准备的实质性程序
企业应合理预计信用损失并计提坏账准备，不得多提或少提，否则应视为滥用会计估计，按照前期差错更正的方法进行会计处理。
