11.3 存货审计

　一、存货的审计目标★★★ 
　　1.账面存货余额对应的实物是否真实存在（存在认定）； 
　　2.属于被审计单位的存货是否均已入账（完整性认定）； 
　　3.存货是否属于被审计单位（权利和义务）； 
　　4.存货单位成本的计量是否准确（计价和分摊认定）； 
　　5.存货的账面价值是否可以实现（计价和分摊认定）。 

　　二、存货的一般审计程序★★★ 
　　1.获取并复核年末存货余额明细表。
　　2.实施实质性分析程序。
　　存货的实质性分析程序中较常见的是对存货周转天数的实质性分析程序。

三、存货监盘

（一）、存货监盘的作用★★★ 
　　1.存货监盘的必要性
　　如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：
　　（1）在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；
　　（2）对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。

　　2.监盘的责任
　　尽管实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任,但这并不能取代被审计单位管理层定期盘点存货、合理确定存货的数量和状况的责任。
　　3.审计目标 
　　存货监盘针对的主要是存货的存在认定，对存货的完整性、计价和分摊认定，也能提供部分审计证据。此外，注册会计师还可能在存货监盘中获取有关存货所有权的部分审计证据。
　　存货监盘本身并不足以供注册会计师确定存货的所有权，注册会计师可能需要执行其他实质性审计程序以应对所有权认定的相关风险。

　　注意：

　　第一，注册会计师在测试存货的权利和义务、完整性、计价和分摊认定时，可能还需要实施其他审计程序。 
　　第二，监盘程序是用作控制测试还是实质性程序，取决于注册会计师的风险评估结果、审计方案和实施的特定程序。
　　第三，监盘程序基本内容。

第四，在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序： 
　　（1）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；
　　（2）观察管理层制定的盘点程序的执行情况； 
　　（3）检查存货；
　　（4）执行抽盘。

（二）存货监盘计划★★★ 

　　1.制定存货监盘计划的基本要求：
　　注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。
　　2.制定存货监盘计划应考虑的相关事项：
　　在编制存货监盘计划时，注册会计师需要考虑以下事项： 
　　（1）与存货相关的重大错报风险。 
　　（2）与存货相关的内部控制的性质。
　　（3）对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令。 

　　注册会计师在复核或与管理层讨论其存货盘点程序时，应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：盘点的时间安排；存货盘点范围和场所的确定；盘点人员的分工及胜任能力；盘点前的会议及任务布置；存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；存货的计量工具和计量方法；在产品完工程度的确定方法；存放在外单位的存货的盘点安排；存货收发截止的控制；盘点期间存货移动的控制；盘点表单的设计、使用与控制；盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。
　　注意：如果认为被审计单位的存货盘点程序存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。

　　（4）存货盘点的时间安排。
　　如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，注册会计师除实施存货监盘相关审计程序外，还应当实施其他审计程序，以获取审计证据，确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。
　　（5）被审计单位是否一贯采用永续盘存制。
　　（6）存货的存放地点（包括不同存放地点的存货的重要性和重大错报风险），以确定适当的监盘地点。
　　如果被审计单位的存货存放在多个地点，注册会计师可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单，并考虑其完整性。
　　（7）是否需要专家协助。

　　3.存货监盘计划的主要内容
　　存货监盘计划应当包括以下主要内容： 
　　（1）存货监盘的目标、范围及时间安排。 
　　目标——存货监盘的主要目标包括获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。
　　范围——存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。
　　时间安排——存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。

　　（2）存货监盘的要点及关注事项。 
　　存货监盘的要点主要包括注册会计师实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。注册会计师需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。
　　（3）参加存货监盘人员的分工。
　　注册会计师应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成以及各组成人员的职责和具体分工情况，并加强督导。
　　（4）抽盘存货的范围。
　　注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定抽盘存货的范围。在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施抽盘的范围。

　（三）存货监盘程序★★★
　　在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：
　　1.评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序。注册会计师需要考虑指令和程序是否包括：
　　（1）适当控制活动的运用；
　　（2）准确认定在产品的完工程度，残次冷背存货项目，及第三方拥有的存货；
　　（3）在适用的情况下用于估计存货数量的方法；
　　（4）对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制。
　　注意：
　　第一，注册会计师可以通过询问管理层以及阅读被审计单位的盘点计划等方式，了解被审计单位对存货移动所采取的控制程序和对存货收发截止影响的考虑。
　　第二，在实施存货监盘程序时，注册会计师需要观察被审计单位有关存货移动的控制程序是否得到执行。

　　2.观察管理层制定的盘点程序（如对盘点时及其前后的存货移动的控制程序）的执行情况。这有助于注册会计师获取有关管理层指令和程序是否得到适当设计和执行的审计证据。
　　注意：
　　第一，若存货未停止移动，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位对此是否设置了相应的控制程序，确保对存货作出了准确记录。
　　第二，注册会计师可以获取有关截止性信息（如存货移动的具体情况）的复印件，有助于日后对存货移动的会计处理实施审计程序。具体来说，注册会计师一般应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注：
　　所有在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内。
　　在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。
　　注册会计师通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时，注册会计师应当关注截止日期前的最后编号。如果被审计单位没有使用连续编号的凭证，注册会计师应当列出截止日期以前的最后几笔装运和入库记录。
　　如果被审计单位使用运货车厢或拖车进行存储、运输或验收入库，注册会计师应当详细列出存货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录各自的存货状况。

　　3.检查存货
　　在存货监盘过程中检查存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。

　　4.执行抽盘
　　（1）检查的方法：注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还可以从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。
　　注意：
　　注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目。
　　（2）发现差异的处理：注册会计师在实施抽盘程序发现差异时，一方面，注册会计师应当查明原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。注册会计师还可要求被审计单位重新盘点。重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。

　　5.需要特别关注的情况
　　（1）存货盘点范围。在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。
　　注意：
　　对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。
　　（2）对特殊类型存货的监盘：对特殊的存货，注册会计师需要运用职业判断，根据存货的实际情况，设计恰当的审计程序，对存货的数量和状况获取审计证据。
　　注意：
　　特殊类型存货的监盘程序表11－5

存货类型	盘点方法与潜在问题	可供实施的审计程序
木材、钢筋盘条、管子	通常无标签，但在盘点时会做上标记或用粉笔标识。 难以确定存货的数量或等级	检查标记或标识。 利用专家或被审计单位内部有经验人员的工作
堆积型存货（如糖、煤、钢废料）	通常既无标签也不做标记。 在估计存货数量时存在困难	运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录
使用磅秤测量的存货	在估计存货数量时存在困难	在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准度，并留意磅秤的位置移动与重新调校程序。 将检查和重新称量程序相结合。 检查称量尺度的换算问题
散装物品（如贮窖存货，使用桶、箱、罐、槽等容器储存的液体、气体、谷类粮食、流体存货等）	在盘点时通常难以识别和确定。 在估计存货数量时存在困难。 在确定存货质量时存在困难	使用容器进行监盘或通过预先编号的清单列表加以确定。 使用浸蘸、测量棒、工程报告以及依赖永续存货记录。 选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作
贵金属、石器、艺术品与收藏品	在存货辨认与质量确定方面存在困难	选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作
生产纸浆用木材、牲畜	在存货辨认与数量确定方面存在困难。 可能无法对此类存货的移动实施控制	通过高空摄影以确定其存在，对不同时点的数量进行比较，并依赖永续存货记录

　　【说明】此表格为教材原文，供学员学习使用。

　　6.存货监盘结束时的工作
　　在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：
　　（1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。
　　（2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。
　　注意：
　　第一，如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已得到恰当的记录。
　　第二，在实务中，注册会计师可以结合盘点日至财务报表日之间间隔期的长短、相关内部控制的有效性等因素进行风险评估，设计和执行适当的审计程序。
　　第三，在实质性程序方面，注册会计师可以实施的程序。
　　可以实施的程序示例包括：
　　①比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目，并对其执行适当的审计程序（例如实地查看等）；
　　②对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序；
　　③对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查；
　　④测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确。
　　【说明】此内容为教材提炼内容，供学员学习使用。

　（四）特殊情况的处理★★★
　　1.在存货盘点现场实施存货监盘不可行
　　在某些情况下，由于存货的性质和存放地点等因素造成无法实施存货监盘。如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注册会计师应当实施替代审计程序（如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录），以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。如果不能实施替代审计程序，或者实施替代审计程序可能无法获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师需要按照规定发表非无保留意见。

　　2.因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘
　　两种比较典型的情况包括：
　　一是注册会计师无法亲临现场；
　　二是气候因素，即由于恶劣的天气导致注册会计师无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货，注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。

　　3.由第三方保管或控制的存货
　　如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序,以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：
　　（1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；
　　（2）实施检查或其他适合具体情况的审计程序。注册会计师可能认为实施其他审计程序是适当的。其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序。　
　　注意：
　　第一，其他审计程序的示例：
　　①实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘（如可行）；
　　②获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告；
　　③检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单；
　　④当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。
　　【说明】此内容为教材提炼内容，供学员学习使用。
　　第二，考虑到第三方仅在特定时点执行存货盘点工作，在实务中，注册会计师可以事先考虑实施函证的可行性。如果预期不能通过函证获取相关审计证据，可以事先计划和安排存货监盘等工作。
　　第三，注册会计师可以考虑由第三方保管存货的商业理由的合理性，以进行存货相关风险（包括舞弊风险）的评估，并计划和实施适当的审计程序。

四、存货计价测试★★
　　为验证财务报表上存货余额的真实性，还应当对存货的计价进行审计。存货计价测试包括两个方面：一是被审计单位所使用的存货单位成本是否正确；二是是否恰当计提了存货跌价损失准备。
　　1.存货单位成本测试
　　针对原材料的单位成本，注册会计师通常基于企业的原材料计价方法（如先进先出法，加权平均法等），结合原材料的历史购买成本，测试其账面成本是否准确，测试程序包括核对原材料采购的相关凭证（主要是与价格相关的凭证，如合同、采购订单、发票等）以及验证原材料计价方法的运用是否正确。
　　针对产成品和在产品的单位成本，注册会计师需要对成本核算过程实施测试，包括直接材料成本测试、直接人工成本测试、制造费用测试和生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试四项内容。
　　（1）直接材料成本测试；
　　（2）直接人工成本测试；
　　（3）制造费用测试；
　　（4）生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试。

　　2.存货跌价损失准备的测试
　　注册会计师在测试存货跌价损失准备时，需要从以下两个方面进行测试：
　　（1）识别需要计提跌价损失准备的存货项目。
　　注册会计师可以通过询问管理层和相关部门（生产、仓储、财务、销售等）员工，了解被审计单位如何收集有关滞销、过时、陈旧、毁损、残次存货的信息并为之计提必要的跌价损失准备。
　　（2）检查可变现净值的计量是否合理。
　　在存货计价审计中，由于被审计单位对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，所以注册会计师应充分关注其对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。