第13章 对舞弊和法律法规的考虑

一、舞弊的含义和种类

（一）舞弊的定义

舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。

（二）舞弊与错误区别

 

（三）舞弊的类型

 

1.编制虚假财务报告导致的错误

为欺骗财务报表使用者而作出的故意错报（包括对财务报表金额或披露的遗漏）；

管理层通过操纵利润来影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法；

压力和动机：承受迎合市场预期的压力；或追求以业绩为基础的个人报酬最大化；

目的：降低利润来降低税负；虚增利润来向银行融资等。

编制虚假财务报告的方式：

（1）对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）篡改；

如：篡改账簿，随意调账，签发虚假合同、发票等。

（2）在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息；

如：截止性问题，故意提前或延迟确认收入等；

不详细披露，如承诺事项、或对股东借款等内容。

（3）故意地错误使用与金额、分类、列报或披露相关的会计准则；

如：使用错误的固定资产折旧方法，错误的折旧年限等。

2.侵占资产导致的错报

主要是通过盗窃被审计单位资产。

侵占资产的方式：

（1）贪污收到的款项。

例如，侵占收到的应收账款或将与已注销账户相关的收款转移至个人银行账户；

（2）盗窃实物资产或无形资产。

例如，盗窃存货以自用或出售、盗窃废料以再销售、通过向被审计单位竞争者泄露技术资料与其串通以获取回报；

（3）使被审计单位对未收到的商品或未接受的劳务付款。

例如，向虚构的供应商支付款项、供应商向采购人员提供回扣以作为其提高采购价格的回报、向虚构的员工支付工资；

（4）将被审计单位资产挪为私用。

例如，将被审计单位资产作为个人或关联方贷款的抵押。

二、与舞弊相关的责任

（一）治理层和管理层对财务报表舞弊的责任

被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任。

（二）注册会计师对财务报表舞弊的审计责任

1.有责任合理保证

注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。编制虚假财务报告直接导致财务报表产生错报，侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录。

2.没有责任绝对保证

由审计的固有限制，即使注册会计师按照审计准则的规定恰当计划和执行了审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。

【补充资料】审计的固有限制

(一)理解要点

1.由于审计存在固有限制，注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的。

2.由于审计存在固有限制，注册会计师不能对财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取绝对保证。

3.由于审计存在固有限制，注册会计师不可能将审计风险降至零。

4.审计的固有限制并不能作为注册会计师满足于说服力不足的审计证据的理由。(二)影响审计固有限制的因素

（二）审计的固有限制源于：

1.财务报告的性质；

2.审计程序的性质；

3.在合理的时间内以合理的成本完成审计的需要；　　

4.影响审计固有限制的其他事项。

1.财务报告的性质(影响审计固有限制的因素之一)

(1)管理层编制财务报表，需要根据被审计单位的事实和情况运用适用的财务报告编制基础的规定，在这一过程中需要作出判断;

(2)许多财务报表项目涉及主观决策、评估或一定程度的不确定性，并且可能存在一系列可接受的解释或判断，因此，某些财务报表项目的金额本身就存在一定的变动幅度，这种变动幅度不能通过实施追加的审计程序来消除(比如会计估计);

(3)审计准则要求注册会计师特别考虑在适用的财务报告编制基础下会计估计是否合理，相关披露是否充分，会计实务的质量是否良好(包括管理层判断是否可能存在偏向)。

2.审计程序的性质(影响审计固有限制的因素之二)

注册会计师获取审计证据的能力受到实务和法律上的限制，比如：

(1)管理层或其他人员可能有意或无意地不提供与财务报表编制相关的或注册会计师要求的全部信息。因此，即使实施了旨在保证获取所有相关信息的审计程序，注册会计师也不能保证信息的完整性;

(2)舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒;

(3)审计不是对涉嫌违法行为的官方调查。

3.在合理的时间内以合理的成本完成审计的需要(影响审计固有限制的因素之三)

为了在合理的时间内以合理的成本对财务报表形成审计意见，注册会计师有必要：

(1)计划审计工作，以使审计工作以有效的方式得到执行;

(2)将审计资源投向最可能存在重大错报风险的领域，并相应地在其他领域减少审计资源;

(3)运用测试和其他方法检查总体中存在的错报。

4.影响审计固有限制的其他事项

对于某些认定或审计事项而言，固有限制对注册会计师发现重大错报能力的潜在影响尤为重要。比如：

(1)舞弊，特别是涉及高级管理人员的舞弊或串通舞弊；

(2)关联方关系和交易的存在和完整性；

(3)违反法律法规行为的发生；

(4)可能导致被审计单位无法持续经营的未来事项或情况。

（三）舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险

原因：

1.舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒（如伪造证明或故意漏记交易），或者故意向注册会计师提供虚假陈述。

2.如果涉及串通舞弊，注册会计师可能更加难以发现蓄意隐瞒的企图。

3.串通舞弊可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力。

（四）管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险

原因：

管理层往往可以利用职务之便，直接或间接操纵会计记录，提供虚假的财务信息，或凌驾于为防止其他员工实施类似舞弊而建立的控制之上。

【单选题】下列有关舞弊导致的重大错报风险的说法中，错误的是（　　）。

A.编制虚假财务报告导致的重大错报风险，大于侵占资产导致的重大错报风险

B.舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险

C.所有被审计单位都存在管理层凌驾于控制之上的风险

D.收入确认存在舞弊风险的假定可能不适用于所有审计项目

【答案解析】A。编制虚假财务报告导致的重大错报风险与侵占资产导致的重大错报风险之间没有明确的高低关系，而且侵占资产通常伴随着虚假或误导性的记录或文件（选项A错误）。舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险（选项B正确）。由于管理层在被审计单位的地位，管理层凌驾于控制之上的风险在所有被审计单位中都会存在（选项C正确）。如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由（选项D正确）。

三、评价舞弊风险因素（重点）

1.舞弊风险因素

无论是编制虚假财务报告还是侵占资产，均涉及下列舞弊风险因素：压力、机会、借口

2.舞弊的动机或压力

 （1）财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的威胁

①竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降；

②难以应对技术变革、产品过时、利率调整等因素的急剧变化；

③客户需求大幅下降，所在行业或总体经济环境中经营失败的情况增多；

④经营亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购；

⑤在财务报表显示盈利或利润增长的情况下，经营活动产生的现金流量经常出现负数，或经营活动不能产生现金流入；

⑥高速增长或具有异常的盈利能力，特别是在与同行业其他企业相比时；

⑦新发布的会计准则、法律法规或监管要求。

（2）管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力

①投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期（特别是过分激进的或不切实际的预期），包括管理层在过于乐观的新闻报道和年报信息中作出的预期；

②需要进行额外的举债或权益融资以保持竞争力，包括为重大研发项目或资本性支出融资；

③满足交易所的上市要求、偿债要求或其他债务合同要求的能力较弱；

④报告较差财务成果将对正在进行的重大交易（如企业合并或签订合同）产生可察觉的或实际的不利影响。

（3）管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位财务业绩的影响

①在被审计单位中拥有重大经济利益；

②其报酬中有相当一部分（如奖金、股票期权、基于盈利能力的支付计划）取决于被审计单位能否实现激进的目标（如在股价、经营成果、财务状况或现金流量方面）；

③个人为被审计单位的债务提供了担保。

（4）管理层或经营者受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力

治理层为管理层设定了过高的销售业绩或盈利能力等激励指标。

3.舞弊的机会

（1）被审计单位所在行业或其业务的性质为编制虚假财务报告提供了机会

①从事超出正常经营过程的重大关联方交易，或者与未经审计或由其他会计师事务所审计的关联企业进行重大交易；

②被审计单位具有强大的财务实力或能力，使其在特定行业中处于主导地位，能够对与供应商或客户签订的条款或条件作出强制规定，从而可能导致不适当或不公允的交易；

③资产、负债、收入或费用建立在重大估计的基础上，这些估计涉及主观判断或不确定性，难以印证；

④从事重大、异常或高度复杂的交易(特别是临近期末发生的复杂交易，对该交易是否按照“实质重于形式”原则处理存在疑问)；

⑤在经济环境及文化背景不同的国家或地区从事重大经营或重大跨境经营；

⑥利用商业中介，而此项安排似乎不具有明确的商业理由；

⑦在属于“避税天堂”的国家或地区开立重要银行账户或者设立子公司或分公司进行经营，而此类安排似乎不具有明确的商业理由。

（2）组织结构复杂或不稳定

①难以确定对被审计单位持有控制性权益的组织或个人；

②组织结构过于复杂，存在异常的法律实体或管理层级；

③高级管理人员、法律顾问或治理层频繁更换。

（3）对管理层的监督失效

①管理层由一人或少数人控制(在非业主管理的实体中)，且缺乏补偿性控制；

②治理层对财务报告过程和内部控制实施的监督无效。

（4）内部控制存在缺陷

①对控制的监督不充分，包括自动化控制以及针对中期财务报告(如要求对外报告)的控制；

②由于会计人员、内部审计人员或信息技术人员不能胜任而频繁更换；

③会计系统和信息系统无效，包括内部控制存在值得关注的缺陷的情况。

4.舞弊的态度或借口

（1）管理层态度不端或缺乏诚信

①管理层未能有效地传递、执行、支持或贯彻被审计单位的价值观或道德标准，或传递了不适当的价值观或道德标准；

②非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定；

③被审计单位、高级管理人员或治理层存在违反证券法或其他法律法规的历史记录，或由于舞弊或违反法律法规而被指控；

④管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势；

⑤管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期；

⑥管理层未能及时纠正发现的值得关注的内部控制缺陷；

⑦为了避税的目的，管理层表现出有意通过使用不适当的方法使报告利润最小化；

⑧高级管理人员缺乏士气；

⑨业主兼经理未对个人事务与公司业务进行区分；

⑩股东人数有限的被审计单位股东之间存在争议；

⑪管理层总是试图基于重要性原则解释处于临界水平的或不适当的会计处理。

（2）管理层与现任或前任注册会计师之间的关系紧张

①在会计、审计或报告事项上经常与现任或前任注册会计师产生争议；

②对注册会计师提出不合理的要求，如对完成审计工作或出具审计报告提出不合理的时间限制；

③对注册会计师接触某些人员、信息或与治理层进行有效沟通施加不适当的限制；

④管理层对注册会计师表现出盛气凌人的态度，特别是试图影响注册会计师的工作范围，或者影响对执行审计业务的人员或被咨询人员的选择和保持。

【多选题】下列舞弊风险因素中，与编制虚假财务报告相关的有（　　）。

A.在非所有者管理的主体中，管理层由一人或少数人控制，且缺乏补偿性控制（机会）

B.对高级管理人员支出的监督不足（机会）

C.会计系统和信息系统无效（机会）

D.利用商业中介进行交易，但缺乏明显的商业理由（机会）

【考点】舞弊风险因素

【答案】ACD

【解析】选项B属于与侵占资产导致错报相关的舞弊风险因素。选项A、C和D均属于与编制虚假财务报告导致错报相关的舞弊风险因素。

四、应对舞弊导致的重大错报风险

 

（一）总体应对措施

（二）针对认定层次舞弊风险实施的审计程序

（三）针对管理层凌驾于控制之上的风险应当实施的审计程序

1.测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及编制财务报表过程中做出的其他调整是否适当；

2.复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险；

3.对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。