第一节  审计完成阶段的主要内容

一、评价审计过程中发现的错报★★★
　　（一）错报的沟通和更正
1.除非法律法规禁止，注册会计师应当及时将审计过程中累积的所有错报与适当层级的管理层进行沟通。注册会计师还应当要求管理层更正这些错报；
2.如果管理层拒绝更正沟通的部分或全部错报，注册会计师应当了解管理层不更正错报的理由，并在评价财务报表整体是否不存在重大错报时考虑该理由。

　　错报的沟通和更正

 

　　（二）评价未更正错报的影响

 

1.重评重要性
　　在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出修改。　　
　　如果注册会计师对重要性或重要性水平（如适用）进行的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。
2.累积错报
　　错报的汇总数＝已识别的具体错报＋推断错报
　　　　　　　　＝事实错报＋判断错报＋抽样推断错报
　　注册会计师应当要求管理层更正审计过程中累积的所有错报。

3.评价错报
　　（1）单项错报
　　如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销。
　　对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，这种抵销可能是适当的。
　　（2）分类错报
确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估
　　即使分类错报超过了在评价其他错报时运用的重要性水平，注册会计师可能仍然认为该分类错报对财务报表整体不产生重大影响。
　　（3）某些错报低于财务报表整体的重要性
　　某些错报低于财务报表整体的重要性，但因与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中的其他错报一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。
　　例如：比如某项错报的金额虽然低于财务报表整体的重要性，但对被审计单位的盈亏状况有决定性的影响，注册会计师应认为该项错报是重大错报。

　　（三）未更正错报的沟通
　　未更正错报，是指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的错报。
1.管理层提供有关未更正错报的书面声明
　　（1）注册会计师应当要求管理层和治理层（如适用）提供书面声明，说明其是否认为未更正错报单独或汇总起来对财务报表整体的影响不重大。
　　（2）即使获取了这一声明，注册会计师仍需要对未更正错报的影响形成结论。

2.与治理层沟通未更正错报
　　除非法律法规禁止，注册会计师应当与治理层沟通未更正错报，以及这些错报单独或汇总起来可能对审计意见产生的影响：
　　（1）应当逐项指明重大的未更正错报；
　　（2）应当要求被审计单位更正未更正错报；
　　（3）应当与治理层沟通与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响。

　　【知识点拨】发现错报后的处理
1.发现错报时
　　首先与管理层沟通（除非涉及管理层诚信、胜任能力等）。所有的沟通，都应当及时或尽快沟通。
2.处理
　　要求管理层查明原因→查找类似的错报→并对已发现的错报进行调整。
3.对审计影响
　　（1）是否是舞弊，对管理层的诚信和管理层声明的可靠性产生疑虑，考虑以前获取证据的充分性和可靠性；
　　（2）重新评价内部控制→重新评估的重大错报风险→修改（审计计划）审计程序的性质、时间和范围。

4.错报更正
　　如果管理层未实施程序查找错报，注册会计师应追加审计程序，以便将超过重要性水平的错报发现并建议调整。如果管理层不愿意调整重要错报，管理层应提供有关未更正错报的书面声明，注册会计师还应当与治理层沟通，并根据更正情况考虑对审计报告的影响。

　　附：审计调整分录的编制
　　审计调整的对象是存在错报的财务报表项目，注册会计师把被审计单位提交的财务报表当作未结账对待，建议被审计单位调整财务报表。（我称之为“调表”）
　　被审计单位除了调整财务报表外，还应调整下期的相关会计账簿记录。这就会涉及会计账项的调整，即会计调整。（我称之为“调账”）
　　需要编制调整分录的误差一般包括错报和漏报两类。

　　（一）错报、漏报的调整
1.对错报的调整
　　（1）正误对照分析法
　　先检查企业原账面记录（错误分录），然后自己做出正确的分录，再将错误和正确的分录均记录在草稿上，最后比较这两个分录，分析哪些项目多计或少计进而编制相应的调整分录。

　　（2）推倒重来法
　　直接做与Y公司相反的分录冲销，然后再做正确的会计处理，最后把这两个分录合并。一般不赞成采用这一方法，因为它没有直观反映错报所造成的影响，但在业务较复杂，难以分清各项目的变化时，运用这一方法，可做到万无一失。

2.对漏报的调整

　　漏记了相关业务，就直接补记

　　（二）重分类分录的编制
　　重分类错误的会计核算是正确的，只是编制的财务报表在项目分类方面不符合会计准则的规定。
　　重分类错误不要求被审计单位调整账簿，而是直接调整财务报表。
1.资产和负债重新分类
　　如：一年内到期的长期借款，在编制报表时应单独列示至一年内到期的非流动负债，应重新分类：
　　借：长期借款
　　　　贷：一年内到期的非流动负债

2.负值重新分类
　　应收账款、预收账款、应付账款、预付账款等，在期末填制资产负债表时，如果这些账户某个明细账出现与正常余额借贷相反的记录，而又不是记账错误，就应将这些账户进行重新归类。
　　（1）“应收账款”明细账贷方余额
　　由于账户设置的原因，可能在“应收账款”中记录有预收账款等，就有可能在应收账款账户中出现贷方余额，其实质是预收账款。
　　（2）“应付账款”明细账借方余额
　　应付账款的借方余额表示实际采购金额小于预付账款金额的差额，其实质为预付账款等。

　　往来账的调账步骤：

①冲销异常账户：首先确定异常科目在“借方”还是在“贷方”，从而先确定该科目对应的记账方向（相反方向）。
　　如“应收账款明细账出现‘贷方’余额”，所以先“借：应收账款——××客户”。
②确定对方科目：然后确定对方的科目和方向。科目的确定有一个机械的办法，就是将“应”改“预”或将“预”改“应”，注意借贷方向关系。
　　如“‘应’收账款明细账出现贷方余额”，就将“应”改“预”，即“预收款项”，根据“有借必有贷”的原则，即“贷：预收款项——××客户”。
“其他应收款”与“其他应付款”是相对应的科目。

二、复核财务报表★
　　对财务报表总体合理性进行总体复核
1.必要性：
　　在审计结束或临近结束时，注册会计师应当运用分析程序。
2.运用分析程序的目的（总体复核）：
确定经审计调整后的财务报表整体是否与对被审计单位的了解一致，是否具有合理性。

三、复核审计工作底稿★★
　　（一）项目组内部复核（项目组成员实施的复核）
　　包括两个层级的复核：一级复核和项目合伙人复核
1.一级复核
　　（1）复核人员：由项目组内经验较多的人员复核经验较少人员的工作。必要时，可由项目合伙人复核。
　　（2）复核时间：复核人员在审计计划阶段、执行阶段和完成阶段及时复核相应的工作底稿。

　　（3）复核范围
　　执行复核时，复核人员需要考虑的事项：
①审计工作是否已按照职业准则和适用的法律法规的规定执行；
②重大事项是否已提请进一步考虑；
③相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否已得到记录和执行；
④是否需要修改已执行审计工作的性质、时间安排和范围；
⑤已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录；
⑥已获取的审计证据是否充分、适当；
⑦审计程序的目标是否已实现。

2.项目合伙人复核
　　在审计报告日或审计报告日之前，项目合伙人应当通过复核审计工作底稿与项目组讨论，确信已获取充分适当的审计证据，支持得出的结论和拟出具的审计报告。
　　（1）复核要求
　　项目合伙人应当对会计师事务所分配的每项审计业务的总体质量负责；项目合伙人应当对项目组按照会计师事务所复核政策和程序实施复核责任，但项目合伙人无需复核所有的工作底稿。
　　（2）复核时间
　　项目合伙人在审计过程的适当阶段及时实施复核。

　　（3）复核的内容：
①对关键领域所作的判断，尤其是执行业务过程中识别出的疑难问题或争议事项；
②特别风险；
③项目合伙人认为重要的其他领域。
　　（4）复核的记录
　　项目合伙人记录复核的范围和时间。

　　（二）项目质量控制复核（项目组外部的独立复核）
　　项目质量控制复核是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。
1.复核的要求
　　对所有上市实体财务报表审计实施项目质量控制复核，只有完成项目质量控制复核才能签署审计报告。
2.复核的时间
　　及时实施质量控制复核，出具审计报告前完成所有复核。
3.复核的人员
　　由会计师事务所指定专门的机构或人员完成。
　　项目质量控制复核人员应符合的下列要求：
　　（1）履行职责需要的技术资格，包括必要的经验和权限；
　　（2）在不损害其客观性的前提下，提供业务咨询的程度。

4.复核的范围（含复核方法）
　　项目质量控制复核人员应当客观地评价项目组作出的重大判断以及在编制审计报告时得出的结论：
　　（1）与项目合伙人讨论重大事项；
　　（2）复核选取的与项目组作出的重大判断和得出的结论相关的审计工作底稿；
　　（3）复核财务报表和拟出具的审计报告；
　　（4）评价在编制审计报告时得出的结论，并考虑拟出具审计报告的恰当性。

　　对于上市实体财务报表审计，在实施项目质量控制复核时还应当考虑：
①项目组就具体审计业务对会计师事务所独立性作出的评价；
②项目组是否已就涉及意见分歧的事项，或者其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论；
③选取的用于复核的审计工作底稿，是否反映项目组针对重大判断执行的工作，以及是否支持得出的结论 。

　　注意：
　　（1）根据中国注册会计师审计准则的规定，只有完成了项目质量控制复核，才能签署审计报告。
　　（2）审计报告的日期不得早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。
　　（3）要考虑在审计过程与项目质量复核人员积极协调配合，使其能够及时实施质量控制复核，而非在出具审计报告前才实施复核。