第三节   书面声明

一、书面声明的性质

项目	内容
目的	用以确认某些事项或支持其他审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据
必要性	必须获取管理层书面声明，书面声明应当以声明书的形式致送注册会计师
特征	（1）书面声明是审计证据的重要来源；  （2）通常要求管理层提供的是书面声明而非口头声明，可以促使管理层更加认真地考虑声明所涉及的事项，从而提高声明的质量；  （3）尽管书面声明提供了必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据；  （4）管理层已提供可靠书面声明的事实，并不影响注册会计师就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围 。
类别（内容）	书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录。具体包括两大部分：  （1）基本声明：管理层针对财务报表的编制责任的声明（注册会计师应当要求管理层提供书面声明）；  （2）其他声明：对基本声明的补充（如果注册会计师认为有必要，应当要求管理层提供这些书面声明）。
日期	书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间

 

二、针对管理层责任的书面声明（基本声明）★★★
　　针对管理层编制财务报表，注册会计师应当要求管理层提供书面声明：
　　（一）针对管理层编制财务报表的责任
　　管理层确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映的责任。

　　（二）针对提供的信息和交易的完整性
1.按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息和被审计单位的相关人员；
2.所有交易均已记录并反映在财务报表中。
　　注册会计师可能还要求管理层在书面声明中再次确认其对自身责任的认可与理解。当存在下列情况时，这种确认尤为适当：
　　（1）代表被审计单位签订审计业务约定条款的人员不再承担相关责任；
　　（2）审计业务约定条款是在以前年度签订的；
　　（3）有迹象表明管理层误解了其责任；
　　（4）情况的改变需要管理层再次确认其责任。
　　当然，再次确认管理层对自身责任的认可与理解，并不限于管理层已知的全部事项。

　　【知识点拨】
　　（1）如果未从管理层获取其确认已履行的责任，注册会计师在审计过程中获取的有关管理层已履行这些责任的其他审计证据是不充分的。
　　（2）基于管理层认可并理解在审计业务约定条款中提及的管理层的责任，注册会计师要求管理层通过声明确认其已履行这些责任。

三、其他书面声明
　　如果注册会计师认为有必要获取一项或多项其他书面声明，以支持与财务报表或者一项或多项具体认定相关的其他审计证据，注册会计师应当要求管理层提供这些书面声明：
　　（1）关于财务报表的额外书面声明；
　　（2）与向注册会计师提供信息有关的额外书面声明；
　　（3）关于特定认定的书面声明。
1.关于财务报表的额外书面声明
　　除了针对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供基本书面声明以确认其履行了责任外，注册会计师可能认为有必要获取有关财务报表的其他书面声明。

2.与向注册会计师提供信息有关的额外书面声明
　　除了针对管理层提供的信息和交易的完整性的书面声明外，注册会计师可能认为有必要要求管理层提供书面声明，确认其已将注意到的所有内部控制缺陷向注册会计师通报。
3.关于特定认定的书面声明
　　注册会计师可能认为有必要要求管理层提供有关财务报表特定认定的书面声明，尤其是支持注册会计师就管理层的判断或意图或者完整性认定从其他审计证据中获取的了解。
　　【举例】如果管理层的意图对投资的计价基础非常重要，但若不能从管理层获取有关该项投资意图的书面声明，注册会计师就不可能获取充分、适当的审计证据。尽管这些书面声明能够提供必要的审计证据，但其本身并不能为财务报表特定认定提供充分、适当的审计证据。

四、书面声明的日期和涵盖的期间★★★
1.书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。
2.书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。
　　在实务中可能会出现这样的情况，即在审计报告中提及的所有期间内，现任管理层均尚未就任。他们可能由此声称无法就上述期间提供部分或全部书面声明。然而，这一事实并不能减轻现任管理层对财务报表整体的责任。相应地，注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明。

【多选题】下列有关书面声明的说法中，错误的有（　）。 　　A.管理层对注册会计师所要求的书面声明内容进行了调整，表明管理层没有提供可靠的书面声明 　　B.注册会计师应当要求管理层在书面声明中确认，为作出所要求的书面声明，管理层已进行了适当询问 　　C.如果管理层在书面声明中使用限定性语言，注册会计师不应当接受该书面声明 　　D.如果在审计报告中提及的所有期间内，现任管理层均未就任，注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明
	『正确答案』ABC 『答案解析』选项A，如果管理层修改书面声明，可能使注册会计师警觉存在重大问题的可能性，但是并不必然表明管理层没有提供可靠的书面声明；选项B，注册会计师可能要求（不是应当要求）管理层在书面声明中确认，为作出所要求的书面声明，管理层已进行了适当询问；选项C，在某些情况下，管理层可能在书面声明中使用限定性语言，以表明该声明是根据其已知的全部事项作出的。如果注册会计师确信声明是由承担适当责任并了解声明所涉及事项的人员作出的，则注册会计师可以接受对这些限定性语言的使用。

 

五、对书面声明可靠性的疑虑★★
1.对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑
　　在这种情况下，除非治理层采取适当的纠正措施，否则注册会计师可能需要考虑解除业务约定。
2.书面声明与其他审计证据不一致
　　（1）注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题。注册会计师可能需要考虑风险评估结果是否仍然适当。
　　（2）如果认为风险评估结果不适当，注册会计师需要修正风险评估结果，并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围，以应对评估的风险。
　　（3）如果问题仍未解决，注册会计师应当重新考虑对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责的评估，并确定书面声明与其他审计证据的不一致对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响。
　　（4）如果认为书面声明不可靠，注册会计师应当采取适当措施，包括确定其对审计意见可能产生的影响（可能发表无法表示意见）。

六、管理层不提供要求的书面声明★★★
　　管理层不提供要求的一项或多项书面声明的程序：
1.与管理层讨论该事项；
2.重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；
3.采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。
　　如果存在下列情形之一，注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见：
1.注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠；
2.管理层不提供“针对财务报表的编制责任”和“针对提供的信息和交易的完整性”（基本声明）的书面声明。