第二节  审计报告的内容与格式

一、审计报告的要素★★
　　审计报告应当包括下列要素：
　　（1）标题；
　　（2）收件人；
　　（3）审计意见；
　　（4）形成审计意见的基础；
　　（5）管理层对财务报表的责任；
　　（6）注册会计师对财务报表审计的责任；
　　（7）按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）；
　　（8）注册会计师的签名和盖章；
　　（9）会计师事务所的名称、地址和盖章；
　　（10）报告日期。
　　注意：
　　在适用的情况下，注册会计师应当在审计报告中对与持续经营相关的重大不确定性、关键审计事项、被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告之外的其他信息进行报告。

二、标题 
　　统一规范为“审计报告”。

三、收件人 
　　一般是指审计业务的委托人。审计报告应当按照审计业务的约定载明收件人的全称。

四、审计意见 
　　审计意见部分由两部分构成。
　　第一部分指出已审计财务报表，应当包括下列方面：
1.指出被审计单位的名称；
2.说明财务报表已经审计；
3.指出构成整套财务报表的每一财务报表的名称；
4.提及财务报表附注；
5.指明构成整套财务报表的每一财务报表的日期或涵盖的期间。

　　第二部分应当说明注册会计师发表的审计意见。
　　如果对财务报表发表无保留意见，审计意见应当使用“我们认为，财务报表在所有重大方面按照[适用的财务报告编制基础（如企业会计准则等）]编制，公允反映了[……]”的措辞。
　　审计意见段参考格式：
　　（一）审计意见
　　我们审计了ABC股份有限公司（以下简称“ABC公司”）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。
我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

五、形成审计意见的基础 
　　审计报告应当包含标题为“形成审计意见的基础”的部分。该部分提供关于审计意见的重要背景，应当紧接在审计意见部分之后，并包括下列方面：
1.说明注册会计师按照审计准则的规定执行了审计工作；
2.提及审计报告中用于描述审计准则规定的注册会计师责任的部分；
3.声明注册会计师按照与审计相关的职业道德要求对被审计单位保持了独立性，并履行了职业道德方面的其他责任。声明中应当指明适用的职业道德要求，如中国注册会计师职业道德守则；
4.说明注册会计师是否相信获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
　　（参考格式详见教材425页：参考格式19-1）

六、管理层对财务报表的责任 
　　审计报告应当包含标题为“管理层对财务报表的责任”的部分，以说明管理层对财务报表应负责的内容。
　　（详见教材425页：审计报告参考格式19-1）

七、注册会计师对财务报表审计的责任 
　　审计报告应当包含标题为“注册会计师对财务报表审计的责任”的部分，应包括：
1.注册会计师审计责任的描述
2.注册会计师审计工作的描述
3.注册会计师与治理层沟通的描述
　　（详见教材426页参考格式19-1（五））

八、按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用） 

九、注册会计师的签名和盖章 
　　审计报告应当由项目合伙人（明确指明）和另一名负责该项目的注册会计师签名和盖章。

十、会计师事务所的名称、地址和盖章 

十一、报告日期

【知识点】在审计报告中沟通关键审计事项
一、确定关键审计事项的决策框架★★

　　注意：
　　第一，适用于上市实体；
　　第二，除法律法规另有规定，当对财务报表发表无法表示意见时，注册会计师不得在审计报告中包含关键审计事项部分。

　　（一）以“与治理层沟通的事项”为起点选择关键审计事项
　　（二）从“与治理层沟通的事项”中选出“在执行审计工作时重点关注过的事项”
　　注册会计师重点关注过的领域通常与财务报表中复杂、重大的管理层判断领域相关，因而通常涉及困难或复杂的注册会计师职业判断。
　　注意：
　　注册会计师在确定哪些事项属于重点关注过的事项时，需要特别考虑下列方面：
　　（1）评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险；
　　（2）与财务报表中涉及重大管理层判断的领域相关的重大审计判断；
　　（3）当期重大交易或事项对审计的影响。

　　（三）从“在执行审计工作时重点关注过的事项”中选出“最为重要的事项”，从而构成关键审计事项
　　注册会计师可能已就需要重点关注的事项与治理层进行了较多的互动。就这些事项与治理层进行沟通的性质和范围，通常能够表明哪些事项对审计而言最为重要。
　　在确定某一与治理层沟通过的事项的相对重要程度以及该事项是否构成关键审计事项时，可能相关的考虑因素：
1.该事项对预期使用者理解财务报表整体的重要程度，尤其是对财务报表的重要性。
2.与该事项相关的会计政策的性质或者与同行业其他实体相比，管理层在选择适当的会计政策时涉及的复杂程度或主观程度。
3.从定性和定量方面考虑，与该事项相关的由于舞弊或错误导致的已更正错报和累积未更正错报（如有）的性质和重要程度。

4.为应对该事项所需要付出的审计努力的性质和程度。
5.在实施审计程序、评价实施审计程序的结果、获取相关和可靠的审计证据以作为发表审计意见的基础时，注册会计师遇到的困难的性质和严重程度，尤其是当注册会计师的判断变得更加主观时。
6.识别出的与该事项相关的控制缺陷的严重程度。
7.该事项是否涉及数项可区分但又相互关联的审计考虑。
　　注意：
　　第一，从需要重点关注的事项中，确定哪些事项以及多少事项对本期财务报表审计最为重要属于职业判断问题。
　　第二，“最为重要的事项”并不意味着只有一项。
　　第三，最初确定为关键审计事项的事项越多，注册会计师越需要重新考虑每一事项是否符合关键审计事项的定义。

二、在审计报告中沟通关键审计事项★★
　　（一）在审计报告中单设关键审计事项部分
　　注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。关键审计事项部分的引言应当同时说明下列事项：
　　（1）关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项；
　　（2）关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见。
　　注意：
　　第一，该事项应为已经得到满意解决的事项。
　　第二，导致非无保留意见的事项、可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性等，虽然符合关键审计事项的定义，但这些事项在审计报告中专门的部分披露，不在关键审计事项部分披露。

　　（二）描述单一关键审计事项
　　为帮助财务报表使用者了解注册会计师确定的关键审计事项，注册会计师应当在审计报告中逐项描述每一关键审计事项，并同时说明下列方面：
1.该事项被认定为审计中最为重要的事项之一，因而被确定为关键审计事项的原因。
2.该事项在审计中是如何应对的。注册会计师可以描述下列要素：
　　（1）审计应对措施或审计方法中，与该事项最为相关或对评估的重大错报风险最有针对性的方面；
　　（2）对已实施审计程序的简要概述；
　　（3）实施审计程序的结果；
　　（4）对该事项作出的主要看法。
　　在描述时，注册会计师还应当分别索引至财务报表的相关披露，以使预期使用者能够进一步了解管理层在编制财务报表时如何应对这些事项。

　　注册会计师可能需要注意用于描述关键审计事项的语言，使之：
　　（1）不暗示注册会计师在对财务报表形成审计意见时尚未恰当解决该事项。
　　（2）将该事项与被审计单位的具体情形紧密相扣，避免使用通用或标准化的语言。
　　（3）考虑该事项在相关财务报表披露（如有）中是如何处理的。
　　（4）不包含或暗示对财务报表单一要素单独发表的意见。

　　注意：
　　在描述关键审计事项时，注册会计师需要避免不恰当地提供与被审计单位相关的原始信息。对关键审计事项的描述通常不构成有关被审计单位的原始信息，这是由于关键审计事项是在审计的背景下描述的。
　　参考格式19-2：关键审计事项——商誉的减值测试
　　相关信息披露详见财务报表附注——XX
　　（一）事项描述
　　截至201X年12月31日，集团因收购YYY公司而确认了XXX万元的商誉。贵公司管理层于每年年末对商誉进行减值测试。本年度，YYY公司产生了经营损失，该商誉出现减值迹象。
　　报告期末，集团管理层对YYY公司的商誉进行了减值测试，以评价该项商誉是否存在减值。管理层采用现金流预测模型来计算商誉的可收回金额，并将其与商誉的账面价值相比较。该模型所使用的折现率、预计现金流，特别是未来收入增长率等关键指标需要作出重大的管理层判断。通过测试，管理层得出商誉没有减值的结论。
　　（二）实施的审计程序
　　我们针对管理层减值测试所实施的审计程序包括：
1.对管理层的估值方法予以了评估；
2.基于我们对相关行业的了解，我们质疑了管理层假设的合理性，如收入增长率、折现率等；
3.检查录入数据与支持证据的一致性，例如，已批准的预算以及考虑这些预算的合理性。
　　（三）实施审计程序的结果
　　我们认为，基于目前所获取的信息，管理层在对商誉减值测试所使用的假设是合理的，相关信息在财务报表附注——XX中所作出的披露是适当的。

三、不在审计报告中沟通关键审计事项的情形★★
　　除非存在下列情形之一，注册会计师应当在审计报告中描述每项关键审计事项：
　　（1）法律法规禁止公开披露某事项；
　　（2）在极少数情形下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，注册会计师确定不应在审计报告中沟通该事项。
　　注意：
　　第一，导致非无保留意见的事项，或可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，就其性质而言都属于关键审计事项。然而，这些事项不得在审计报告的关键审计事项部分进行描述。
　　第二，如果注册会计师根据被审计单位和审计业务的具体事实和情况，确定不存在需要沟通的关键审计事项，或者仅有的需要沟通的关键审计事项是上述事项，注册会计师应当在审计报告中单设的关键审计事项部分对此进行说明。

四、就关键审计事项与治理层沟通★
　　注册会计师就下列方面与治理层沟通：
　　（1）注册会计师确定的关键审计事项；
　　（2）根据被审计单位和审计业务的具体情况，注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项（如适用）。
　　注意：
　　第一，就关键审计事项与治理层沟通，能够使治理层了解注册会计师就关键审计事项作出的审计决策的基础以及这些事项将如何在审计报告中作出描述，也能够使治理层考虑鉴于这些事项将在审计报告中沟通，作出新的披露或提高披露质量是否有用。
　　第二，注册会计师可以在讨论计划的审计范围和时间安排时沟通有关关键审计事项的初步看法，也可以在沟通审计发现时进一步讨论这些事项。

五、范例
　　参考格式19-2；19-3（教材432-433页）