一、资产的计税基础（目前时点上，税法认为该资产值多少钱？）
定义 | 资产的计税基础：是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中 抵扣的金额 。即：资产的计税基础 ＝某一项资产在 未来期间计税时 按照税法规定可以税前扣除的金额 | |
基本规定 | ①初始确认 | 计税基础：一般为 取得成本 ，即企业为取得某项资产支 付的成本在 未来期间 准予税前扣除 |
②持续持有 | 计税基础：是指资产的取得成本 减去 以前期间 按照税法规定 已经税前扣除的金额后的余额 | |
（一）固定资产
初始确认 | 会计和税法一般无差异 |
后续计量 | 因为折旧方法、折旧年限、计提固定资产减值准备等产生差异 |
（ 1）账面价值＝实际成本－会计累计折旧－固定资产减值准备
（ 2）计税基础＝实际成本－税法累计折旧
【例 4-1】（ 折旧方法 的差异）
A 企业于 20 × 6年 12月 20日 （ 下月提折旧 ）取得的某项固定资产，原价为 750万元，使用年限为 10年， 会计上 采用 年限平均法 计提折旧，净残值为零。
税法规定 该类固定资产采用 加速折旧 法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用 双倍余额递减法 计提折旧，净残值为零。
20 × 8年 12月 31日（ 第 2年末 ），企业估计该项固定资产的 可收回金额为 550万元 。
【答案】
① 20× 8年 12月 31日，该项固定资产 计提减值准备前 的账面价值＝ 750－ 75× 2＝ 600
（万元）
②该账面价值 大于 其可收回金额 550万元，两者之间的差额应计提 50万元的固定资产减值准备。
20 × 8年 12月 31日，该项固定资产 计提减值准备后 的账面价值＝ 750－ 75× 2－ 50＝
550（万元）
③计税基础＝ 750－ 750× 20%－ 600× 20%＝ 480（万元） 相关结论：
资产：账面价值 550万元＞计税基础 480万元，产生 应纳税 暂时性差异， 确认 递延所得税负债 。
【例 4-2】（ 折旧年限 不同）
B 企业于 20 × 6年年末 以 750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况， B企业在会计核算时估计其 使用寿命为 5年 。
计税时， 按照适用税法规定 ，其 最低折旧年限 10年 ，该企业计税时按照 10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税法均按年限平均法计列折旧， 净残值均为零 。
20 × 7年该项固定资产 按照 12个月 计提折旧。本例中假定固定资产 未发生减值 。
【答案】
该项固定资产在 20× 7年 12月 31日的 账面价值 ＝ 750－ 750÷ 5＝ 600（万元） 该项固定资产在 20× 7年 12月 31日的 计税基础 ＝ 750－ 750÷ 10＝ 675（万元）
相关结论：
资产：账面价值 600万元＜计税基础 675万元，产生 可抵扣 暂时性差异，确认 递延所得税资产 。
（二）无形资产
无形资产的差异主要产生于 a. 内部研究开发 形成的无形资产以及 b. 使用寿命不确定的 无形资产。
1. 内部研究开发形成的无形资产
（ 1）会计规定：对于内部研究开发形成的无形资产， 研究阶段 的支出应当费用化计入 当期损益 ， 开发阶段 符合 资本化条件 以后至 达到预定用途前 发生的支出 应当资本化 作为无形资产的成本。
（ 2）税法规定：
① 自行开发 的无形资产，以开发过程中该资产 符合资本化条件 后至 达到预定用途前 发生的支出为 计税基础 ；（账面价值＝计税基础， 不存在 暂时性差异）
②对于企业为开发 新技术 、 新产品 、 新工艺 发生的研究开发费用， 未形成无形资产 计入当期损益的，在按照规定 据实扣除 的基础上，按照 研究开发费用的 50% 加计扣除； 形成无形资产 的，按照 无形资产成本的 150% 摊销。（★★★此时：账面价值≠计税基础，产生 可抵扣暂时性差异，但 不确认 递延所得税资产）
另外，会计准则中规定有 例外条款 ，即如该无形资产的确认 不是产生于 企业合并交易、同时在确认时 既不影响 会计利润 也不影响 应纳税所得额，则 不确认 该暂时性差异的所得税影响。
该种情况下，无形资产在 初始确认时 ，对于会计与税收规定之间存在的暂时性差异 不予确认
， 持续持有过程中 ，在初始未予确认时暂时性差异的所得税影响范围内的摊销额等的差异 不予确认 。
【特别提示】
如果会计摊销方法、摊销年限和预计净残值 均符合 税法规定，那么 每期纳税调减的金额 均为会计 计入费用 （研究阶段的支出、开发阶段不符合资本化条件的支出及形成无形资产后续计入损益的摊销额） 的 50% ，形成无形资产的 计税基础＝账面价值× 150% 。
【例 4-3】
A 企业当期为开发新技术发生研究开发支出计 2 000万元，其中研究阶段支出 400万元，开发阶段 符合资本化条件前 发生的支出为 400万元， 符合资本化条件后 至达到预定用途前发生的支出为 1 200万元。
假定税法规定 ，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的 50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的 150%摊销。假定开发形成的无形资产在 当期期末已达到预定用途 （ 尚未开始摊销 ）。
【答案】
期末所形成无形资产的账面价值为 1 200万元。
其计税基础为 1 800万元（ 1 200 万元× 150% ），形成暂时性差异 600万元。
相关结论：
资产：账面价值＜计税基础，产生 可抵扣 暂时性差异， 不确认 递延所得税资产。
应予说明的是，上述 600万元暂时性差异因 产生于 无形资产的 初始确认 ，该无形资产 并非产生于企业合并 ，且该无形资产在 初始确认时 既未影响会计利润，也未影响到应纳税所得额，因此，该 600万元暂时性差异的所得税影响 不予确认 。
2. 无形资产在 后续计量 时，会计与税法的差异主要产生于是 否需要摊销 、 摊销方法 和年限的差异 及 无形资产减值准备的提取 。
（ 1）会计规定：对于使用寿命不确定的无形资产， 不要求摊销 ，但持有期间每年应 进行减值测试 。
（ 2）税法规定：企业取得的无形资产成本（外购商誉 除外 ），应在 一定期限内 摊销。
【特别提示】
在对无形资产 计提减值准备 的情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前 不允许税前扣除 ，即在提取无形资产减值准备的期间，无形资产的计税基础 不会 随减值准备的提取而 发生变化 ，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。
（三）以公允价值计量的金融资产
1. 以公允价值计量且其变动计入 当期损益 的金融资产
（ 1）会计规定：某一会计期末的账面价值为其 公允价值 ，公允价值变动计入 当期损益 （ 公允价值变动损益 ）
（ 2）税法规定：该类资产在 持有期间市价的波动 在计税时 不予考虑 ，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其 取得成本 。（税法 不承认 公允价值波动）
2. 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
（ 1）账面价值：期末按 公允价值 计量，公允价值变动计入 其他综合收益 。
（ 2）计税基础：取得时的成本。
【补充例题】
20 × 7年 10月 20日，甲公司自公开市场取得一项债权性投资，支付价款 2 000万元，已知该债券面值 2 000万元。 20× 7年 12月 31日，该投资的市价为 2 200万元。 20× 8年 12月 31 日，该投资的市价为 1 700万元。 20× 7年和 20× 8年 税前利润 均为 3 000万元，各年所得税税率均为 25%，假定 20× 7年 期初暂时性差异 为 0， 不考虑 交易费用等其他因素。
【答案】
交易性金融资产 | 其他债权投资 |
①借：交易性金融资产—成本2 000 贷：银行存款2 000 ②借：交易性金融资产—公允价值变动 200 贷：公允价值变动损益200 | ①借：其他债权投资—成本2 000 贷：银行存款2 000 ②借：其他债权投资—公允价值变动 200 贷：其他综合收益200 |
分析：在 20 × 7 年资产负债表日 （ 1）账面价值＝ 2 200（万元）。 （ 2）计税基础＝ 2 000（万元） （ 维持 原取得成本 不变 ）。相关结论： 资产：账面价值＞计税基础，产生 应纳税 暂时性差异，确认 递延所得税负债 。 应确认递延所得税负债 ＝ 200× 25%＝ 50（万元） | 分析：在 20 × 7年 资产负债表日 （ 1）账面价值＝ 2 200（万元）。 （ 2）计税基础＝ 2 000（万元） （ 维持 原取得成本 不变 ）。相关结论： 资产：账面价值＞计税基础，产生 应纳税 暂时性差异，确认 递延所得税负债 。 应确认递延所得税负债 ＝ 200× 25%＝ 50（万元） |
借：所得税费用50 贷：递延所得税负债50 | 借： 其他综合收益50 贷：递延所得税负债50 |
20 × 7 年应交所得税 ＝（ 3 000－ 200）× 25%＝ 700（ 万元） 借：所得税费用700 贷：应交税费—应交所得税700 |
20 × 7年 应交所得税 ＝ 3 000× 25%＝ 750（万元） 借：所得税费用750 贷：应交税费—应交所得税750 |
20 × 8年 12月 31日 ，该投资的市价为 1 700万元。 借：公允价值变动损益500 贷：交易性金融资产—公允价值变动 500 | 20 × 8年 12月 31日 ，该投资的市价为 1 700万元。 借：其他综合收益500 贷：其他债权投资—公允价值变动 500 |
在 20 × 8年 资产负债表日 （ 1）账面价值＝ 1 700（万元）。 （ 2）计税基础＝ 2 000（万元） （ 维持 原取得成本 不变 ）。相关结论： 资产：账面价值＜计税基础，产生 可抵扣 暂时性差异，确认 递延所得税资产 。 应确认递延所得税资产 ＝ 300× 25%＝ 75（万元） | 在 20 × 8年 资产负债表日 （ 1）账面价值＝ 1 700（万元）。 （ 2）计税基础＝ 2 000（万元） （ 维持 原取得成本 不变 ）。相关结论： 资产：账面价值＜计税基础，产生 可抵扣 暂时性差异，确认 递延所得税资产 。 应确认递延所得税资产 ＝ 300× 25%＝ 75（万元） |
借：递延所得税负债50 递延所得税资产75 贷：所得税费用125 20 × 8年 应交所得税 ＝（ 3 000＋ 500）× 25%＝ 875（ 万元） 借：所得税费用875 贷：应交税费—应交所得税875 |
借：递延所得税负债50 递延所得税资产75 贷：其他综合收益125 20 × 8年 应交所得税 ＝ 3 000× 25%＝ 750（万元） 借：所得税费用750 贷：应交税费—应交所得税750 |
2. 将国债作为以摊余成本计量的金融资产
（ 1）账面价值＝期末摊余成本＝期初摊余成本＋本期计提利息（期初摊余成本×实际利率）－ 本期收回本金和利息－本期计提的 损失准备
（ 2）计税基础＝账面价值（在 不计提 减值情况下）
【补充例题·单选题】
2015 年 1月 1日，甲公司以 1 019.33万元购入财政部于当日发行的 3年期、 到期还本付息的国债一批。该批国债票面金额 1 000万元，票面年利率 6%，实际年利率为 5%。甲公司将该批国债作为 以摊余成本计量的金融资产 核算。至年末未发生预期信用损失， 不考虑 其他因素， 2015 年 12月 31日（ 第 1年年末 ），该金融资产的计税基础为（ ）万元。
A.1 019.33 B.1 070.30 C.0 D.1 000
【答案】 B
【解析】 2015年 12月 31日该金融资产账面价值＝ 1 019.33×（ 1＋ 5%）＝ 1 070.30（万元），计税基础 与账面价值相等 。
3. 其他计提了 资产减值准备 的各项资产
税法规定：资产在发生实质性损失之前，所计提的减值准备 不允许 税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化。（税法 不承认 减值准备）
【例 4-8】A 公司 20× 7年购入原材料成本为 5 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料， 20× 7年资产负债表日估计 该原材料 的可变现净值为 4 000万元。假定该原材料在 20× 7 年的 期初余额为零 。
【答案】
分析： 应计提 的存货跌价准备＝ 5 000－ 4 000＝ 1 000（万元）。
（ 1）账面价值＝ 4 000（万元）（ 计提 该存货跌价准备后）。
（ 2）计税基础＝ 5 000（万元）（ 不变 ）。相关结论：
资产：账面价值＜计税基础，产生 可抵扣 暂时性差异，确认 递延所得税资产 。
【例 4-9】
A 公司 20× 7年 12月 31日应收账款余额为 6 000万元，该公司期末对应收账款计提了 600万元的坏账准备。
税法规定 ，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产 减值准备不允许税前扣除 。假定该公司 应收账款 及 坏账准备 的 期初余额均为 0 。
【答案】该项应收账款在 20× 7年资产负债表日
（ 1）账面价值＝ 5 400（万元）（ 6 000 － 600 ）
（ 2）计税基础＝ 6 000（万元）（有关的坏账准备 不允许税前扣除 ） 相关结论：
资产：账面价值＜计税基础，产生 可抵扣 暂时性差异，确认 递延所得税资产 。
二、负债的计税基础（负债的计税基础＝账面价值－ 未来抵扣金额 ）
负债的计税基础：是指负债的账面价值减去 未来期间 计算应纳税所得额时按照税法规定 可予抵扣的金额 。
（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债1. 会计规定
企业对于预计提供售后服务 将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费
用， 同时确认 预计负债。（详见 或有事项 ） 2. 税法规定
如果税法规定，与销售产品相关的支出 应于发生时 （ 将来 ） 税前扣除 。因该类事项产生的预计负债在期末的 计税基础 为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额， 即为零
。（ 有差异 ）
【特殊情况】
某些情况下，因有些事项确认的预计负债，税法规定其支出 无论 是否实际发生 均不允许税前扣除 ，即未来期间按税法规定可予抵扣的金额为零，账面价值等于 计税基础 。（如 债务担保 ）
【例 20-10】甲企业 20× 7年因销售产品承诺提供 3年的保修服务，在当年度利润表中确认了 500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度 未发生 任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在 实际发生时 （ 将来 ）允许税前扣除。
【答案】甲企业 20× 7年 12月 31日资产负债表中 预计负债
（ 1）账面价值＝ 500（万元）
（ 2）计税基础＝账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额＝ 500－ 500＝ 0（万元） 相关结论：
负债：账面价值＞计税基础，产生 可抵扣 暂时性差异，确认 递延所得税资产 。
（二）合同负债
1. 会计规定
企业在收到客户预付的款项时，因 不符合 收入确认条件，会计上将其确认为负债。借：银行存款
贷：合同负债2. 税法规定
（ 1）合同负债 计入 当期应纳税所得额（如 房地产开发企业 ）， 计税基础 为 0。
（ 2）合同负债 未计入 当期应纳税所得额，计税基础 与账面价值相等 。
（三）应付职工薪酬
1. 会计规定
企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在 未支付之前 确认为 负债 。
2. 税法规定
税法中对于合理的职工薪酬 基本允许税前扣除 ，但税法中明确规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额 超过规定标准部分 ，应进行 纳税调整 。
具体情况如下：
（ 1）企业发生的 合理的工资薪金支出 ，准予扣除，超过部分在当期和以后期间 均不允许扣除 。（ 不产生 暂时性差异）
（ 2）企业发生的 职工福利费支出 ，不超过工资薪金总额 14%的部分，准予扣除。超过部分不允许 以后年度 结转扣除 （ 不产生 暂时性差异）
（ 3）企业发生的 工会经费支出 ，不超过工资薪金总额 2%的部分，准予扣除。超过部分 不允许 以后年度 结转扣除 （ 不产生 暂时性差异）
（ 4）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的 职工教育经费支出 ，不超过工资薪金总额 8%的部分，准予扣除；超过部分， 准予 在以后纳税年度 结转扣除 。（ 产生可抵扣 暂时性差异）
（ 5）企业为职工支付的 保险费
①企业依照规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。（ 五险一金 ： 不产生 暂时性差异）
②企业为职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。（ 不产生 暂时性差异）
③除企业依照国家有关规定为 特殊工种职工 支付的 人身安全保险费 和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的 其他商业保险费 外，企业为职工支付的商业保险费，不得扣除。（ 不产生暂时性差异）
（ 6）对于以 现金结算的 股份支付
①会计规定企业在等待期内和可行权日之后的每个资产负债表日 确认 应付职工薪酬；
②税法规定只有在 实际支付时 准予扣除。（产生 可抵扣 暂时性差异）
（ 7）离职后福利
①会计规定
a. 企业应当在职工为其 提供服务的会计期间 ，将根据 设定提存计划 计算的应缴存金额确认为 负债 ，并计入当期损益或相关资产成本。
b. 根据 设定受益计划 产生的职工薪酬成本，计入 当期损益 或 相关资产成本 ； 重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，应当计入 其他综合收益 。
②税法规定
只有在 实际支付 时准予扣除。（产生 可抵扣 暂时性差异）
（四）其他负债
1. 会计规定
其他负债如企业 应交 的 罚款 和 滞纳金 等，在 尚未支付之前 按照会计规定确认为 费用 ，同时作为 负债 反映。
借：营业外支出
贷：其他应付款
2. 税法规定
行政性罚款和滞纳金 不能税前扣除 ，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间 均不允许税前扣除 ，即计税基础 等于账面价值 。
三、暂时性差异的含义和种类
含义 | 暂时性差异：是指资产、负债的 账面价值 与其 计税基础 不同产生的差额 | ||
种类 |
应纳税 暂时性差异 |
含义 | 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时， 将导致 产生应税金额 的暂时性差异，在其 产生当期 应当确 认相关的 递延所得税负债 （ 未来多交税 ） |
情形 | ①资产的账面价值 大于 其计税基础 ②负债的账面价值 小于 其计税基础 负债：账面价值－未来可抵扣金额 =计税基础则：未来可抵扣金额 =账面价值－计税基础 | ||
可抵扣暂时性差异 |
含义 | 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时， 将导致 产生可抵扣金额 的暂时性差异。在可抵扣暂时性差异产生当期 ， 符合 确认条件时，应当确认相关的 递延所得税 资产 （ 未来少交税 ） | |
情形 | ①资产的账面价值 小于 其计税基础 ②负债的账面价值 大于 其计税基础 负债：账面价值－未来可抵扣金额 =计税基础则：未来可抵扣金额 =账面价值－计税基础 | ||
四、特殊项目产生的暂时性差异
未作为 资产、负债的相关项目的暂时性差异。
某些交易或事项发生以后，因为 不符合 资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定 能够确定 其 计税基础 的，其 账面价值 0 与 计税基础 之间的差异也构成 暂时性差异。 （如： 广告费和业务宣传费、职工教育经费 ）
【例4-14】
A 公司 20× 7年发生了 2 000万元的广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出 不超过当年销售收入 15% 的部分 允许当期税前扣除；超过部分允许向以后年度结转税前扣除。 A公司 20× 7年实现销售收入 10 000万元。
【答案】
该 广告费支出 因按照会计准则规定在发生时已 计入当期损益 ， 不体现为 期末资产负债表中的 资产 ，如果 将其视为资产 ，其 账面价值为 0 。
（ 1）账面价值 =0（万元）
（ 2）计税基础 =2 000－ 10 000× 15%=500（万元） 相关结论：
资产：账面价值 0与其计税基础 500万元之间产生了 500万元的暂时性差异，为 可抵扣 暂时性差异，符合确认条件时， 应确认 相关的 递延所得税资产。
1. 按照税法规定 可以结转 以后年度的 未弥补亏损 及 税款抵减 ，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用， 均能够减少 未来期间的应纳税所得额 ，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上 视同可抵扣暂时性差异 ， 符合 条件的情况下 ，应确认 与其相关的递延所得税 资产 。
