一、递延所得税负债的确认和计量

（一）递延所得税负债的确认（ 几乎无条件的确认 ）

1. 除 所得税准则中 明确规定 可以不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于 所有的 应纳税暂时性差异均 应确认 相关的递延所得税负债。

除 与直接计入 所有者权益 的交易或事项以及 企业合并中 取得资产、负债相关的 以外 ，在确认递延所得税负债的同时， 应增加 利润表中的 所得税费用 。与应纳税暂时性差异相关的 递延所得税负债 的确认，体现了会计上的 谨慎性原则 ，即企业进行会计核算时 不应高估资产 、 不应低估负债 。

（ 1）确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项 发生时 影响到 会计利润或 应纳税所得额 的，相关的所得税影响应作为利润表中 所得税费用 的组成部分；

（ 2）与直接计入 所有者权益 的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少 所有者权益；

（ 3） 企业合并 产生的，相关的递延所得税影响应调整 购买日 应确认的 商誉 （一般在 确

认递延所得税资产 时涉及）或是计入 当期损益 （ 所得税费用 ）的金额。

（对应科目： 所得税费用 、 其他综合收益 、 资本公积 、 留存收益 、 商誉 ） 借：其他综合收益（如：综【债】的公允价值的变动）

盈余公积 /利润分配——未分配利润（ 会计政策变更 或 前期差错更正 ） 资本公积（如： 合并财务报表 的 评估增值 ）

所得税费用（ 最常见 ：影响 利润总额 或 应纳税所得额 ） 商誉

贷：递延所得税负债

2. 不确认 递延所得税负债的特殊情况

（ 1） 商誉 的初始确认

非同一控制下 的企业合并中，企业合并成本 大于 合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定 应确认为商誉 。

会计上作为 非同一控制下 的企业合并但按照 税法规定 计税时作为 免税合并 的情况下，商誉的 计税基础为零 ，其 账面价值 与 计税基础 形成 应纳税暂时性差异 （商誉作为资产账面价值大于计税基础），准则中规定 不确认 与其相关的递延所得税负债。（承认应纳税暂时性差异， 但是差异不记账）

注：

商誉 =合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值的份额

若确认 递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值， 增加商誉 ，由此进入 不断循环状态。

（ 2） 除 企业合并 以外 的其他交易或事项中，如果该项交易或事项 发生时既不影响 会计利润， 也不影响 应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时 不确认 相应的 递延所得税负债 。

若确认 递延所得税负债，为使 会计等式平衡 ，则 只能增加 资产的价值或减少其他负债的价值，这种会计处理 违背历史成本 计量属性，因此 不确认 递延所得税负债。

该类交易或事项在我国企业实务中 并不多见 ，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额 均会为税法所认可 ， 不会产生 两者之间的差异。

（ 3）与 子公司 、 联营企业、合营企业 投资等相关的 应纳税暂时性差异 ， 一般应确认 相应的递延所得税负债，但 同时满足 以下两个条件的 除外 ：

①投资企业 能够控制 暂时性差异 转回的时间 ；（★★★ 原企业所得税法 ：税率差 需要补税 ，现在 基本不涉及 ）

②该暂时性差异在可预见的未来 很可能不会转回 ，从而 无须确认 相应的递延所得税负债。

（ 4）对于采用 权益法核算 的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认 相关的所得税影响， 应考虑 该项投资的 持有意图 ：

①在 准备长期持有 的情况下，对于采用 权益法核算 的长期股权投资账面价值与计税基础 之间的差异 ，投资企业 一般不确认 相关的所得税影响。（ a. 没有处置 ：初始投资成本的调整、其他权益变动等， 不会转回 ； b. 分红免税 ）

②在持有意图由长期持有转变为 拟近期出售 的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同 产生的 有关 暂时性差异 ， 均应确认 相关的所得税影响。

（二）递延所得税负债的计量

1. 递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异 转回期间 适用的所得税税率计量。

无论 应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债的确认 不要求折现。

二、递延所得税资产的确认和计量

（一）递延所得税资产的确认（ 有条件的确认：可抵扣 暂时性差异） 1. 确认的一般原则

确认条件：确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产 应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。

（对应科目： 所得税费用、其他综合收益、资本公积、留存收益、商誉 ） 借：递延所得税资产

贷：商誉（如： 企业合并 ； 购买日 相关情况 已存在 的，因 不符合条件 未确认递延所得税资产的，购买日后 12个月内 调账）

资本公积（如： 合并财务报表 的 评估减值 ） 其他综合收益

盈余公积 /利润分配 ——未分配利润（ 会计政策变更或前期差错更正 ） 所得税费用（ 最常见 ）

【补充例题】

假定某企业当年产生 可抵扣 暂时性差异 1 000万元，当年所得税税率 33%，从下年开始税率为 25%，分为 3种情况 详细说明：

① 未来 5年将会产生 足够的 应纳税所得额

当年 应确认 递延所得税资产＝ 1 000× 25% （差异未来 转回期间 的税率）＝ 250（万元）

② 未来 5年产生的应纳税所得额为 500万元

当年 应确认 递延所得税资产＝ 500×25% （差异未来差异 转回期间 的税率）＝ 125（万元）

③ 未来 5年 不会产生应纳税所得额当年 不应确认 递延所得税资产。

（ 1）对与 子公司、联营公司、合营企业 的投资相关的可抵扣暂时性差异， 同时满足 下列条件的， 应当确认 相关的递延所得税资产：（ ★★★ 一般不确认 ，因为 不能高估资产 ）

① 暂时性差异在可预见的未来 很可能转回 ；

② 未来 很可能获得 用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

【特别提示】 产生 可抵扣暂时性差异的 两种情况

① 对于 联营企业 和 合营企业 等的投资产生的 可抵扣暂时性差异 ，主要产生于 权益法 下的被 投资单位发生亏损 时，投资企业按照持股比例确认应予承担的部分相应 减少 长期股权投资的账面价值。

但 税法规定 长期股权投资的成本在 持有期间不发生变化 ，造成长期股权投资的账面价值小于其计税基础， 产生 可抵扣暂时性差异。

② 投资企业 对有关投资 计提减值准备 的情况下， 也会产生 可抵扣暂时性差异。

（ 2）对于按照税法规定 可以结转 以后年度的 未弥补亏损 和 税款抵减 ， 应视同 可抵扣暂时性差异处理。应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。

借：递延所得税资产贷：所得税费用

2. 不确认 递延所得税资产的情况

企业发生的某项交易或事项 不属于 企业合并，并且 交易发生时既不影响 会计利润 也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同， 产生 可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时 不确认 相应的 递延所得税资产 。

【例4－ 19】（与【例 4－ 3】有关）

A 企业进行内部研究开发所形成的无形资产成本为 1 200万元，因按照税法规定可予未来期间税前扣除的金额为 1 800万元，其计税基础应为 1 800万元。

【答案】

该项无形资产 并非产生于 企业合并，同时在初始确认时 既不影响 会计利润 也不影响 应纳税所得额，确认其账面价值与计税基础之间 产生 暂时性差异的所得税影响 需要调整 该项资产的历史成本 ，准则规定该种情况下 不确认 相关的递延所得税。 

（二）递延所得税资产的计量1. 适用税率的确定

（ 1）确认递延所得税资产时，采用 转回期间 适用的所得税税率为基础计算确定。

（ 2） 无论 相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产 均不予折现 。2. 递延所得税资产的减值

资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值 进行复核 。

如果未来期间 很可能无法取得 足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益， 应当减记 递延所得税资产的账面价值。

递延所得税资产的账面价值 减记以后 ，以后期间根据新的环境和情况判断 能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应 相应恢复 递延所得税资产的账面价值。

【手写板】减值转回：

坏账准备 /存货跌价准备 /以摊余成本计量的金融资产 /以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债券投资） /合同取得成本 /合同履约成本 /递延所得税资产 /持有代售

三、特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认和计量

（一）与直接计入 所有者权益 的交易或事项相关的所得税

与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当 计入所有者权益 。直接计入所有者权益的交易或事项主要有：

1. 会计政策变更 采用追溯调整法 或 对 前期差错更正 采用追溯重述法调整期初留存收益。

2. 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 公允价值的变动金额 计入 其他综合收益 （详见教材【例 20 － 21】）

3. 同时 包含负债及权益成分 的金融工具在初始确认时计入所有者权益。

4. 自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值大于原账面价值的差额计入其他综合收益等。

 

（二）与 企业合并 相关的递延所得税

在 企业合并 中，购买方取得的 可抵扣暂时性差异 ，比如，购买日取得的 被购买方 在以前

期间发生的未弥补亏损 等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得

额，但在购买日 不符合 递延所得税资产 确认条件 而 不予以确认 。

购买日后 12个月内 ，如取得新的或进一步的 信息表明 购买日的相关情况 已经存在 ，预期被购买方在 购买日 可抵扣暂时性差异带来的经济利益 能够实现 的， 应当确认 相关的递延所得税资产， 同时减少商誉 ，商誉不足冲减的， 差额部分 确认为 当期损益（所得税费用） ；

（如：购买日预期不能产生足够的应纳税所得额，等于 追溯调整 ）

除上述情况以外， 确认 与企业合并相关的 递延所得税资产 ，应当计入 当期损益 。

【例 4－ 20】

甲公司于 20×8年 1月 1日购买乙公司 80%股权，形成 非同一控制下 企业合并。因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同，在购买日产生 可抵扣暂时性差异 300 万元。假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为 25%。

购买日，因预计未来期间 无法取得足够 的应纳税所得额， 未确认 与可抵扣暂时性差异相关的 递延所得税资产 75 万元。购买日 确认的商誉 为 50万元。

① 在 购买日后 6个月 ，甲公司 预计能够产生 足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异 300万元。且 该事实 于购买日 已经存在 ，则甲公司应作如下会计处理：

【答案】

借：递延所得税资产               750 000

         贷： 商誉                     500 000

         所得税费用                  250 000

② 假定，在 购买日后 6个月 ，甲公司根据新的事实预计能够 产生足够的 应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异 300万元，且 该新的事实 于购买日 并不存在 ，则甲公司应作如下会计处理：

【答案】

借：递延所得税资产   750 000

  贷：所得税费用750 000

（三）与股份支付相关的当期及递延所得税

与 股份支付相关 的支出在按照会计准则规定 确认为成本费用 时，其相关的所得税影响应 区别于税法的规定 进行处理：

1. 如果税法规定与股份支付相关的支出 不允许税前扣除 ，则 不形成 暂时性差异；（ 很少见 ）

如果税法规定与股份支付相关的支出 允许税前扣除， 在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异， 符合确认条件 的情况下， 应当确认 相关的递延所得税。 

四、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响

1. 因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税 税率发生变化 的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行 重新计量 。

2. 适用 税率变动 的情况下，应对 原已确认的 递延所得税资产及递延所得税负债的金额 进行调整 ，反映 税率变化 带来的影响。