外币交易由于 交易日 与 款项结算日 的不同， 折算所用的汇率 可能不同，相同金额的外币折算为记账本位币的金额 可能不同 ，对此的处理有 两种观点 ：

	一项交易观（ 历史 ）	两项交易观   （ 目前普通采用 ）
1. 基本观点	应当将 交易的发生 与 相应款项的结算 视为 一项交易 的两个阶段	交易的发生与相应款项的结算是 两项独立的 关联交易
2. 汇率变动影响的项目	从交易日至款项结算日 汇率变动的影响 作为对原已入账的销售收入或购货成本的 调整	汇率变动的风险 由因交易而产生的应收或应付款承担。因交易日与款项结算日汇率不同而产生的应收或应付款差额成为 汇兑差额
3. 何时确认企业的销售收入或购货成本	企业的销售收入或购货成本在 交易日不能确定 ,须待款项结算时由当日的汇率确定	交易产生的销售收入与购货成本在交易日 由当日的汇率 确定，以后 不再因汇率的变动 而予以调整
4. 结论	这与国际上所公认的销售收入应在销售成立时确认的原则 相违背 ，且所提供的会计信息 不能反映外币风险的程度	我国和大多数国家或地区 均采用这一方法

【特别提示】 两项交易观 ：

a. 当外币交易 已经全部完成 ，债权债务 已结清 ，产生的汇兑差额为 “ 已实现 汇兑差额”；

b. 当外币交易 已完成 ，但债权 未收回 或债务 未偿付 ，产生的汇兑差额为 “ 未实现 汇兑差额 ”。

对于“ 未实现 汇兑差额”，有 两种处理方法：

① 当期不确认 未实现汇兑差额， 需递延至 外币交易 结算的当期 确认；此观点 考虑了 汇率的 反向变动情况 ，但 将产生 前后两期 净利润的扭曲 。

②未实现汇兑差额与已实现汇兑差额 均在当期确认 。

此观点认为，既然存在着 会计分期 ， 就应分期反映 当期汇率变动的情况，这也与两项交易观的基础是 一致的 。（ 我国 和大多数国家和地区 均采用 这种方法）

除此之外，还有人认为，基于 谨慎性 原则， 未实现的汇兑损失 应予以确认，未实现的汇兑收益 应予以递延 。

一、汇率

（一）即期汇率的选择（相对于 远期汇率 而言）

为方便核算，准则中企业用于记账的即期汇率一般指当日中国人民银行公布的人民币汇率的 中间价 。（买入价和卖出价的平均价）

【特别提示】

在企业发生 单纯的货币 兑换交易或 涉及货币兑换 的交易时， 仅用中间价不能反映 货币买卖的损益，需要使用 买入价 或 卖出价 折算。（站在 银行角度 ）

（二）即期汇率的近似汇率（★★ 汇率变动不大 时使用）

即期汇率的近似汇率：是按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常是指 当期平均汇率 或 加权平均汇率 等。

二、外币交易的记账方法

（一）账户设置（ 外币统账制 、 外币分账制 ）

对外币交易金额因汇率变动而产生的差额可在“ 财务费用 ”科目下设置二级科目“ 汇兑差额”反映。期末余额结转入“ 本年利润 ”科目后一般无余额。

（二）会计核算的基本程序

1. 将外币金额按照交易日的 a. 即期汇率 或 b. 即期汇率的近似汇率 折算为记账本位币金额，按照折算后的记账本位币金额登记有关账户。在登记有关记账本位币账户的同时，按照外币金额 登记 相应的 外币账户 。（ 交易发生时 ）

2. 期末 ，将所有外币 货币性项目 的外币余额，按照 期末即期汇率 折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入 “ 财务费用 ——汇兑差额 ” 科目。（ 期末 ）

3. 结算 外币货币性项目时，将其外币结算金额按照 当日即期汇率 折算为记账本位币金额， 并与原记账本位币金额相比较，其差额记入 “ 财务费用 ——汇兑差额 ” 科目。

【特别提示】

结算 符合 资本化条件 的外币，“应付利息”科目产生的汇总差额记入“ 在建工

程 ”等科目。

三、外币交易的会计处理相关概念：

1. 外币：是企业记账本位币 以外 的货币。

2. 外币交易：是指企业发生 以外币计价或者结算 的交易。包括：

（ 1）买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；

（ 2）借入或者借出外币资金；

（ 3）其他以外币计价或者结算的交易。

（一）初始确认

1. 企业发生外币交易的，应在初始确认时采用 交易日的即期汇率 或即期 汇率 的 近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。（ 2 种选择 ）

【例5-2】乙股份有限公司的记账本位币为人民币 ，对外币交易采用交易日的即期汇率折算，2×15 年 3月 3日，从境外丙公司购入 不需要安装 的设备一台，设备价款为 250 000美元， 购入该设备当日的即期汇率为 1美元 =6.5元人民币，适用的增值税税率为 13%，款项 尚未支付 ， 增值税以银行存款支付。有关会计分录如下：

【答案】

借：固定资产——机器设备               1 625 000（ 250 000×6.5） 

     应交税费——应交增值税（进项税额）  211 250

     贷：应付账款——丙公司（美元）         1 625 000 

         银行存款                           211 250

2. 企业收到投资者 以外币投入的资本 ， 无论是否有 合同约定汇率， 均不采用 合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用 交易日即期汇率 折算，这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等， 不产生 外币资本折算差额。

【例 5-3】乙有限责任公司以人民币作为记账本位币， 2×15年 6月 1日，乙公司与美国甲公司签订投资合同，甲公司将向乙公司出资 2 000 000美元，占乙公司注册资本的 23%；甲公司的出资款将在合同签订后一年内分两次汇到乙公司账上；合同约定汇率为 1美元 =6.5元人民币。当日的即期汇率为 1美元 =6.45元人民币。

2×15 年 9月 10日，乙公司收到甲公司汇来的第一期出资款，当日的即期汇率为 1美元 =6.35 元人民币。

【答案】乙公司账务处理为：

借：银行存款——美元     6 350 000（ 1 000 000×6.35 ）

       贷：实收资本              6 350 000

2×16 年 5月 25日 ，乙公司收到甲公司汇来的第二期出资款，当日的即期汇率为 1美元 =6.4 元人民币。有关会计分录如下：

借：银行存款——美元6 400 000（1000000×6.4 ）

   贷：实收资本              6 400 000

【补充例题•单选题】

下列各项中， 不得使用 即期汇率的近似汇率进行折算的是（  ）。

A. 接受投资收到的外币

B. 购入原材料应支付的外币

C. 取得借款收到的外币

D. 销售商品应收取的外币

【答案】 A

【解析】企业收到的投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算。

3. 借入或者借出外币资金

【补充例题•计算题】国内乙公司选定的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。 2×15年 7月 18日乙公司从中国工商银行借入 1 200万欧元，期限为 6个月，年利率为 6%

，当日的即期汇率为 1欧元 =10元人民币。假定借入的欧元暂存银行。

【答案】

借：银行存款——欧元               12 000（ 1 200×10 ）

       贷：短期借款——欧元           12 000

 4. 外币兑换业务

【例5-4】乙股份有限公司以人民币为记账本位币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。2×15年 6月 1日，将 50 000美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为 1美元 =6.55元人民币，中间价为 1美元 =6.60元人民币。

【答案】

借：银行存款——人民币327 500（ 50 000×6.55 ）

         财务费用——汇兑差额2 500（ 倒挤 ）

贷：银行存款——美元330 000（ 50 000×6.6 ）

（二）期末调整或结算

期末，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。

1. 货币性项目（ ★★★钱、债权、债务 ）

（ 1）货币性项目：是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。包括 货币性资产 和 货币性负债 。

（ ★★★不包括“预收账款 和 预付账款” ） 其中：

货币性资产：库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、 长期应收款（特殊：合并报表的处理）；

货币性负债：应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、 长期应付款 等。

（ 2） 期末 或 结算 货币性项目时，应以 当日即期汇率 折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一期末即期汇率而产生的汇率差额 计入当期损益 。

（ 3）期末外币货币性项目 调整步骤 如下：

①计算外币货币性项目 外币余额 ；

= 期初外币余额 +本期增加的外币发生额 -本期减少的外币发生额

②用 外币余额 乘以资产负债表日 即期汇率 计算记账本位币余额； 调整后的 记账本位币余额 =期末外币余额×当期期末汇率

③上述记账本位币余额与 原账面记账本位币 余额的差额即为 汇兑差额 。汇兑差额

= 调整后的记账本位币余额 -调整前的记账本位币余额

【补充例题•单选题】（ 2012年）

甲公司以人民币为记账本位币，发生外币交易时采用交易日的即期汇率折算。甲公司 12月 20 日进口一批原材料并验收入库， 货款尚未支付 ；原材料成本为 80万美元，当日即期汇率为 1美元 =6.8元人民币。 12月 31日，美元户 银行存款余额 为 1 000万美元，按年末汇率调整前的人民币账面余额为 7 020万元，当日即期汇率为 1美元 =6.5元人民币。上述交易或事项对甲公司 12月份 营业利润 的影响金额为（ ）万元人民币。

A.-220    B.-496     C.-520      D.-544

【答案】 B

【解析】上述交易或事项对甲公司 12月份营业利润的影响金额

= （ 80× 6.8-80× 6.5） +（ 1 000× 6.5-7 020）=-496 （万元人民币）。

2. 非货币性项目

非货币性项目：是指货币性项目 以外的 项目。

例如， 预付账款、预收账款 、存货、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金）、固定资产、无形资产等。

（1）对于 以历史成本计量 的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日 不应改变 其原记账本位币金额， 不产生 汇兑差额。（如： 固定资产 ）（如果调整， 折旧、摊销、减值 等会不断变化， 与事实不符 ）

（2）对于 以成本与可变现净值孰低 计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应 先将可变现净值折算为 记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。（统一计入“ 资产减值损失 ”）

（3）对于 以公允价值计量 的股票、基金等 非货币性项目 ，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率 折算为记账本位币 金额，再与原记账本位币金额 进行比较 。

若属于以公允价值计量且其变动计入 当期损益 的金融资产，其差额作为 公允价值

变动损益 ，计入当期损益。

【例 21-7】国内甲公司的记账本位币为人民币。 2× 15年 9月 10日以每股 1.5美元的价格购入乙公司 B股 10 000股作为 交易性金融资产 ，当日汇率为 1美元 =6.30元人民币，款项已付。

2 × 15年 12月 31日，由于市价变动，购入的乙公司 B股的市价变为 每股 1美元 ，当日汇率为 1美元 =6.20元人民币。假定 不考虑相关税费 的影响。

【答案】

① 2× 15年 12月 10日，该公司对上述交易应作以下处理：

② 借：交易性金融资产——成本94 500（ 1.5 × 10 000× 6.30 ）

       贷：银行存款——美元       94 500

②上述交易性金融资产在资产负债表日的 人民币金额为 62 000 （即 1 × 10 000× 6.20 ） 元 ，与原账面价值 94 500元的 差额为 -32 500元 人民币，计入 公允价值变动损益 。相应的会计分录为：（★★ 2 部分：公允价值变动、汇率变动 ）

借：公允价值变动损益            32 500

        贷：交易性金融资产——公允价值变动      32 500

③ 2 × 16年 1月 10日 ，甲公司将所购乙公司 B股股票按当日市价每股 1.2美元全部售出， 所得价款为 12 000美元，按当日汇率 1美元 =6.25元人民币折算为人民币 金额为 75 000元 。售出当日，甲公司应作会计分录为：

借：银行存款——美元           75 000（ 1.2 × 10 000× 6.25 ）

交易性金融资产——公允价值变动  32 500

贷：交易性金融资产——成本             94 500

         投资收益                           13 000

（ 4）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产汇兑差额的处理

①以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的 外币货币性 金融资产（ 债务工具 ）形成的汇兑差额，应当计入 当期损益 ；

②以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的 外币非货币性 金融资产（ 权益工具 ）形成的汇兑差额，与其公允价值变动 一并计入其他综合收益 。

③采用 实际利率法 计算的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

（ 债务工具）的 外币利息产生的汇兑差额 ，应当计入 当期损益 ；

④非交易性 权益工具投资 的 外币现金股利 产生的汇兑差额，应当计入 当期损益 。