一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表
合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。
合并资产负债表的编制要点：
为统一会计政策、会计期间所作的调整
将子公司合并前留存收益进行调整
对子公司净资产按其账面价值报告
合并利润表的编制要点：
要反映本期合并前的实现净利润情况；
被合并方在合并前实现的净利润单项反映
合并现金流量表的编制要点
要反映本期期初至合并日的现金流动情况
（一）母公司获得子公司全部股权的合并财务报表的编制
应当将母公司对子公司的投资与子公司全部股东权益抵消。
假如：A公司发行180000万股股票，用以换取B公司发行在外股票200000万股的全部股权，该股票每股面值为1元。购买日B公司净资产为286000万元，其中股本200000万元、资本公积50000万元、盈余公积36000万元。
合并的账务处理：
借：长期股权投资 286000
贷：股本 180000
资本公积 106000
抵销分录：
借：资本公积 36000
贷：盈余公积 36000
借：股本 200000
资本公积 50000
盈余公积 36000
贷：长期股权投资 286000
同一控制下企业合并按一体化存续原则，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积转入留存收益。
①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。
②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。
例如：A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司；A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100％的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：
A | B | ||
项目 | 金额 | 项目 | 金额 |
股本 | 36000000 | 股本 | 6000000 |
资本公积 | 10000000 | 资本公积 | 2000000 |
盈余公积 | 8000000 | 盈余公积 | 4000000 |
未分配利润 | 20000000 | 未分配利润 | 8000000 |
合计 | 74000000 | 合计 | 20000000 |
A公司在合并日应进行的账务处理为：
借：长期股权投资 20000000
贷：股本 6000000
资本公积——股本溢价14000000
本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为2400万元(1000万+1400万)，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为1800万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：
借：资本公积12000000
贷：盈余公积4000000
未分配利润8000000
借：股本 6000000
资本公积 2000000
盈余公积 4000000
未分配利润8000000
贷：长期股权投资 20000000
A公司以一项账面价值为280万元的固定资产(原价400万元，累计折旧120万元)和一项账面价值为320万元的无形资产(原价500万元，累计摊销180万元)为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司100％的股权。合并日，A公司和B公司所有者权益构成如下表所示：
A | B | ||
项目 | 金额 | 项目 | 金额 |
股本 | 36000000 | 股本 | 2000000 |
资本公积 | 1000000 | 资本公积 | 2000000 |
盈余公积 | 8000000 | 盈余公积 | 3000000 |
未分配利润 | 20000000 | 未分配利润 | 3000000 |
合计 | 65000000 | 合计 | 10000000 |
借：固定资产清理 2 800 000
累计折旧 1 200 000
贷：固定资产 4 000 000
借：长期股权投资 10 000 000
累计摊销 1 800 000
贷：固定资产清理 2 800 000
无形资产 5 000 000
资本公积 4 000 000
进行上述处理后，A公司资本公积账面余额为500万元(100万元＋400万元)，假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分，A公司编制合并财务报表时，应以账面资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额为限，将B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分相应转入盈余公积和未分配利润。合并工作底稿中的调整分录为：
借：资本公积 5000000
贷：盈余公积 2500000
未分配利润 2500000
借：股本 2000000
资本公积 2000000
盈余公积 3000000
未分配利润 3000000
贷：长期股权投资 10000000
（二)母公司获得子公司部分股权的合并财务报表的编制
应当将母公司对子公司的投资与子公司股东权益中属于母公司的部分予以抵消。
假如：A公司发行200000万股股票，用以换取B公司90%的股权，该股票每股面值为1元。购买日B公司净资产为286000万元，其中股本200000万元、资本公积50000万元、盈余公积36000万元。
合并的账务处理：
借：长期股权投资 257400
贷：股本 200000
资本公积 57400
抵销分录：
借：股本 200000
资本公积 50000
盈余公积 36000
贷：长期股权投资 257400
少数股东权益 28600
借：资本公积 32400
贷：盈余公积 32400
二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表
合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表以及合并所有者权益变动表。
合并资产负债表的编制要点：
对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整
合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益
重点思考：
为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？
为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？
按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整
母公司要编制购买日的合并财务报表，则必须按照购买日子公司资产、负债的公允价值对其财务报表项目进行调整。这一调整是通过在合并工作底稿中编制调整分录进行的，实际上相当于将各项资产、负债的公允价值变动模拟入账，然后重新编制购买日子公司的财务报表。
例：假设2019年11月1日A公司以现金200万元收购了B公司100%的股份。2018年末A公司和B公司的个别资产负债表简表如下：
A公司资产负债表 2018年12月31日 单位：万元
资产 | 金额 | 负债及所有者权益 | 金额 |
货币资金 | 50 | 应付账款 | 80 |
应收票据 | 80 | 应付票据 | 40 |
应收账款 | 100 | 实收资本 | 910 |
长期股权投资 | 300 | 资本公积 | 50 |
固定资产 | 600 | 盈余公积 | 50 |
总计 | 1130 | 总计 | 1130 |
B公司资产负债表 2018年12月31日 单位：万元
资产 | 账面价值 | 公允价值 | 负债及所有者权益 | 账面价值 | 公允价值 |
货币资金 | 35 | 35 | 应付账款 | 30 | 30 |
应收票据 | 20 | 20 | 应付票据 | 15 | 15 |
应收账款 | 55 | 55 | 实收资本 | 140 | |
长期股权投资 | 0 | 0 | 资本公积 | ||
固定资产 | 100 | 120 | 盈余公积 | 25 | |
净资产 | 165 | 185 | |||
总计 | 210 | 230 | 总计 | 210 | 230 |
（1）假设A公司与B公司属于非同一控制下的企业合并，根据以上资料编制购买日合并工作底稿的抵销分录。
合并分录：
借：长期股权投资 200
贷：银行存款 200
调整分录：
借：固定资产 20
贷：资本公积 20
抵销分录：
借：实收资本 140
资本公积 20
盈余公积 25
商誉 15
贷：长期股权投资 200
（2）假设2019年1月1日A公司以现金200万元收购了B公司80%的股份。A公司与B公司属于非同一控制下的企业合并，编制购买日合并工作底稿的抵销分录。
合并分录：
借：长期股权投资 200
贷：银行存款 200
抵销分录：
借：实收资本 112（140X80%)
资本公积 16
盈余公积 20(25X80%)
商誉 52
贷：长期股权投资 200
调整分录：
借：固定资产 16(20X80%)
贷：资本公积 16
或者：
抵销分录：
借：实收资本 140
资本公积 20
盈余公积 25
商誉 52
贷：长期股权投资 200
少数股东权益 37
调整分录：
借：固定资产 20
贷：资本公积 20
【例】购买方购买被购买方80％股权（正商誉)
被购买方可辨认净资产账面价值500万，被购买方可辨认净资产公允价值520万，购
买方支付的合并对价450万。
抵销分录：
借：实收资本 520
资本公积
商誉 34
贷：长期股权投资 450
少数股东权益 104
调整分录：
借：固定资产 20
贷：资本公积 20
抵销分录：
借：实收资本 520
资本公积
贷：长期股权投资 400
少数股东权益 104
留存收益 16
调整分录：
借：固定资产 20
贷：资本公积 20
小结：
1. 同一控制下企业合并的股权取得日合并报表
（1）母公司获得子公司全部股权的合并财务报表的编制
（2）母公司获得子公司部分股权的合并财务报表的编制
2. 非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表
