一、基本原理

（一）总体思路

编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。

（二）具体方法

方法1：

首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响

（抵消与调整后的结果——各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；

然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响

方法2：

直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响

二、编制方法

（一）调整分录

长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果P

将成本法核算调整为权益法核算时，应当自取得对子公司长期股权投资的年度起，逐年按照子公司当年实现的利润中属于母公司享有的份额，调整增加对子公司长期股权投资的金额，并增加当年投资收益；

对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份额，则调整冲减长期股权投资的账面价值，同时调整减少原投资收益。

例：甲公司投资3000万元创办全资子公司乙公司。当年乙公司实现利润1000万元，按规定提取100万元的盈余公积，将其中的600万元支付给甲公司作为股利分配，其余300万元作为未分配利润。按照会计准则的规定，在日常核算中，甲公司应当按成本法进行核算，即收到乙公司分配的600万元股利时确认投资收益600万元，甲公司的长期股权投资仍然为3000万元。

在编制合并财务报表时，应当首先将甲公司的长期股权投资按照权益法的要求进行调整，调整后，甲公司的长期股权投资变为3400万元（3000+1000—600），乙公司的股东权益也为3400万元。

调整分录：

(1)借：长期股权投资-乙公司       1000

     贷：投资收益                  1000

（2）借：投资收益                  600

         贷：长期股权投资-乙公司        600

抵销分录：

借：股本                            3000

盈余公积                         100

  未分配利润                       300

   贷：长期股权投资—乙公司            3400
（二）抵消分录

第一类抵销分录

将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵消

区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；

区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；

所要抵消的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。

第一类抵消分录归纳

同一控制下的企业合并：

将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵消，确认少数股东权益

非同一控制下的企业合并

将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵消

将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉，确认少数股东权益，将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况。

（1）全资子公司

借：投资收益  

   贷：净利润

净利润=提取的盈余公积+应付利润+期末未分配利润—期初未分配利润

借：投资收益    

    年初未分配利润

    贷：提取盈余公积

        向股东分配利润

        年末未分配利润

（2）非全资子公司

借：投资收益   

    少数股东损益

    年初未分配利润

    贷：提取盈余公积

       向股东分配利润

       年末未分配利润

第二类抵消分录：抵消内部债权债务

内部应付账款与应收账款的抵销、

内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、

内部应收股利与应付股利的抵销、

内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。

内部应收帐款与应付账款的抵消

借：应付账款

        贷：应收账款

内部应收账款上已提坏账准备的抵消

1.初次抵消

借：应收账款 [内部应收账款上坏账准备期末额]

   贷：资产减值损失     [内部应收账款上坏账准备当期计提数]

连续编制合并财务报表时内部应收款项及其坏账准备的合并处理

1.内部应收款项坏账准备本期余额与上期余额相等时的合并处理P459

（1）将上期内部应收款项计提的坏账准备抵消

借：应收账款

      应收票据

      贷：期初未分配利润

（2)内部应收账款、应收票据与应付账款、

应付票据抵消：

借：应付账款

    贷：应收账款

借：应付票据

    贷：应收票据

2.内部应收账款坏账准备本期余额大于上期余额时的合并处理

（1）抵消上期内部应收款项计提的坏账准备

借：应收账款

    应收票据

    贷：期初未分配利润

（2)内部应收账款、应收票据与应付账款、应付票据抵消：

借：应付账款

    贷：应收账款

借：应付票据

    贷：应收票据

（3）抵消本期内部应收款项增加计提的坏账准备与资产减值损失

借：应收账款

    应收票据

    贷：资产减值损失

3.内部应收账款坏账准备本期余额小于上期余额时的合并处理

借：应收账款

    应收票据

    贷：期初未分配利润

（2)内部应收账款、应收票据与应付账款、应付票据抵消：

借：应付账款

   贷：应收账款

借：应付票据

    贷：应收票据

（3）抵消本期内部应收款项冲减的坏账准备与资产减值损失

借：资产减值损失

   贷：应收账款

       应收票据

引申：

内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准

备的抵消处理，原理同上。

【例】内部债权债务的抵消

资料：

母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。

2017年末母公司应收账款余额30 000元，为应向子公司收取的销货款，2018年末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的应付账款。

两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、60 000元。

其他业务略。

上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。

2017年

（1）借：应付账款   30000

         贷：应收账款   30000

（2） 借：应收账款 （坏账准备） 150

        贷：资产减值损失        150

2018年

（1）借：应付账款    50000

       贷：应收账款   50000

（2）借：应收账款 （2007年坏账准备） 150

            贷：期初未分配利润            150

（3）借：应收账款（2008年坏账准备） 100

        贷：资产减值损失                100

作业：A拥有B100%的股权，甲公司按应收账款余额的5%计提坏账准备。

第三类抵消分录：抵消内部存货交易的影响

（一） 抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响

1.购入的存货当期全部销售时的抵消处理

借：营业收入      [内部交易销售收入]

    贷：营业成本                               

2.购入的存货当期全部未对外销售的抵消处理

借：营业收入（内部售价）

    贷：营业成本 （存货成本）

        存货[期末存货价值中包含的未实现内部交易损益]（销售毛利）

3.购入的存货当期未全部对外销售的抵消处理

借：营业收入（内部售价）

    贷：营业成本 （存货成本+已实现内部利润）

        存货       [未实现内部交易损益]

4. 抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响

借：期初未分配利润 [以前年度内部存货交易未实现损益]

    贷：营业成本                                    

例题：

某母公司本期向子公司销售商品10000元，其销售成本为8000元，子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售，形成期末存货。

抵消分录：

借：营业收入        10000

   贷：营业成本       8000

        存货           2000

练习：

接上例，母公司第二年向该子公司销售产品15000元，母公司本期销售毛利率与上期相同，为20%，销售成本12000元。子公司本期实现对外销售收入为18000元，销售成本为12600元；期末存货为12400元（期初10000元+本期购进15000元—本期销售12600元）。

抵消分录：

（1）抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润

借：期初未分配利润         2000

     贷：营业成本               2000

（2）本期抵消分录：

借：营业收入        15000

    贷：营业成本       12520

        存货             2480

【例】内部存货交易的抵消

资料：

母公司将2 000万元的商品按2 400万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的30%另加10%的毛利售出企业集团。

相关税费及其他业务略。

仅与此例有关的数据见表5。

第一年的抵消分录：

借：营业收入        2400

    贷：营业成本       2000

        存货           400

第二年抵消分录：

（1）抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润

借：期初未分配利润         400

       贷：营业成本             400

（2）本期抵消分录：

借：营业成本       280

    存货             280

• 归纳起来看，内部存货购销的抵销需掌握以下四种基本情况：

（1）当年内部购入的存货，当年全部未对集团外销售，如何抵销？
　　（2）当年内部购入的存货，当年全部对集团外销售，如何抵销？
　　（3）上年内部购入的存货，本年全部未对集团外销售，如何抵销？
　　（4）上年内部购入的存货，本年全部对集团外销售，如何抵销？

（1）若上期内部购入的存货本期仍未售出。
　　抵销分录为：
　　借：年初未分配利润
　　　　贷：存货
　　（2）若上期内部购入的存货本期全部售出。
　　抵消分录为：
　　借：年初未分配利润
　　　　贷：营业成本

（二）存货跌价准备的合并处理

1.初次编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理

（1）将内部销售收入与内部销售成本抵消：
　　借：营业收入

贷：营业成本　
（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消：
　　借：营业成本　

　　　　贷：存货　　　　

　（3）将A公司本期计提的存货跌价准备抵消：
　　借：存货　　　　　　
　　　　贷：资产减值损失

2.连续编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理

（1）上期计提的部分，在编制上期合并财务报表时已将其与相应的资产减

值损失相抵消，从而影响到本期的期初未分配利润。为此，对于这一部分在本期编制合并财务报表时需要调整期初未分配利润的数额。

借：存货

    贷：期初未分配利润

（2）本期计提的存货跌价准备的数额：

抵消分录：

借：存货

    贷：资产减值损失

第四类抵销分录：抵消内部固定资产交易的影响

（一）交易当年

1.企业集团内部固定资产变卖交易的抵消处理

借：营业外收入                                         

    贷：固定资产——原价[内部交易未实现利润]

2.抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程

借：营业收入            [内部交易销售收入]

    贷：营业成本        [内部交易销售成本]                              

        固定资产——原价[内部交易未实现利润]

3.抵消当年按未实现利润计提的折旧费

借：固定资产——累计折旧  [当年多提折旧]

    贷：管理费用等

（二）  交易以后各年

1.抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响

借：期初未分配利润

    贷：固定资产——原价    [内部交易未实现利润]

2.抵消当年按未实现利润计提的折旧费

借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]

    贷：管理费用等

3.抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费

借：固定资产——累计折旧    [以前年度累计多提折旧]

    贷：期初未分配利润

（三)内部交易固定资产清理期间的合并处理

1.内部交易固定资产正常清理时的抵消处理

从整个企业集团来说，随着该内部交易形成的固定资产的使用寿命届满，其包含的未实现内部销售损益也转化为已实现利润。但是，由于销售企业因该内部交易所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止，为此，必须调整期初未分配利润。其次，在固定资产进行清理的会计期间，如果仍计提了折旧，本期计提的折旧费中仍然包含多计提的折旧额，因此需要将多计提的折旧额予以抵消。
合并抵消分录：

　　借：期初未分配利润
　　　　贷：管理费用

1. 内部交易固定资产超期使用进行清理时的抵消处理

在这种情况下,在内部交易固定资产清理前的会计期间，该固定资产仍然按包含未实现内部销售利润的原价及计提的累计折旧，在购买企业的个别资产负债表中列示；销售企业因该内部交易固定资产所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易固定资产进行清理的会计期间。因此，需要将该固定资产原价中包括的未实现内部销售利润予以抵消，并调整期初未分配利润。其次，由于在该固定资产使用期满的会计期间仍然需要计提折旧，本期计提折旧中仍然包含有多计提的折旧，因此需要将多计提的折旧费用予以抵消，并调整已计提的累计折旧。

（1）将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消，并调整

期初未分配利润：
　　借：期初未分配利润　　　　　　　　    

  贷：固定资产　　　　　　　　　　

（2）将因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的累计折旧抵消，并调整期初未分配利润：
　　借：固定资产—累计折旧　　　　　　　　　　　　　

        贷：期初未分配利润　　　　　　

（3）将本期因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的折旧额抵消：
　　借：固定资产—累计折旧　　　　　　　　　　　　　

        贷：管理费用　　　

2. 内部交易固定资产使用期限未满提前进行清理时的抵消处理

在这种情况下，购买企业内部交易固定资产实体已不复存在，因此不存在未实现内部销售利润抵消问题，但由于固定资产提前报废，固定资产原价中包含的未实现内部销售利润随着清理而成为实现的损益。对于销售企业来说，因该内部交易固定资产所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易固定资产进行清理的会计期间。为此，必须调整期初未分配利润。其次，在固定资产使用期限未满进行清理的会计期间仍须计提折旧，本期计提折旧中仍然包含有多计提的折旧，因此需要将多计提的折旧费用予以抵消。
　　注意；用“营业外收入”项目代替固定资产，累计折旧。

（1）将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消，调整期初未分配利润：
借：期初未分配利润　　　　　　　  

      贷：营业外收入　　　　　　　　　

（2）将累计折旧包含的未实现内部销售利润抵消，调整期初未分配利润：
　　借：营业外收入　　　　　　　

     贷：期初未分配利润　

（3）将本期因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的折旧额抵消：
　　借：营业外收入　　　　　　

　　贷：管理费用　　　　

作业：甲和乙均为同一母公司的子公司，2015年12月末甲公司将100000元的产品以130000元的价格销售给乙公司，乙作为管理部门的固定资产使用，该项固定资产预计使用3年，使用期满无残值。假定甲公司按12个月计提折旧，第三年年末正常报废。

要求：编制此项内部交易连续三年的合并会计报表的抵消分录。

第五类抵消分录：抵消内部无形资产交易的影响

（一）交易当年

1.抵消无形资产价值中包含的未实现损益及其产生过程

借：营业外收入       [内部交易未实现利润]

    贷： 无形资产[内部交易未实现利润]

2.抵消内部交易无形资产价值摊销额中包含的未实现内部销售利润抵消

借：无形资产—累计摊销

    贷：管理费用

（二）内部交易无形资产持有期间的合并处理

1.按受让内部交易无形资产价值中包含的未实现内部销售损益的数额

借：期初未分配利润

    贷：无形资产

2.按上期期末该内部交易无形资产累计摊销金额中包含的已摊销未实现的内部销售损益的数额

借：无形资产—累计摊销

    贷：期初未分配利润

3.按本期因该内部交易无形资产价值中包含未实现内部损益而多计算的摊销金额

借：无形资产—累计摊销

    贷：管理费用

（三）内部无形资产交易摊销完毕的期间的合并处理

从整个企业集团来说，随着该内部交易形成的无形资产的使用到期，其包含的未实现内部销售损益也转化为已实现利润。但是，由于销售企业因该内部交易所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易无形资产到期的会计期间为止，为此，必须调整期初未分配利润。其次，在该无形资产到期的会计期间，本期无形资产摊销额中仍然包含无形资产价值中包含的未实现内部销售损益的摊销额予以抵消。
合并抵消分录

1.按受让内部交易无形资产价值中包含的未实现内部销售损益的数额

借：期初未分配利润

    贷：无形资产

2.按上期期末该内部交易无形资产累计摊销金额中包含的已摊销未实现的内部销售损益的数额

借：无形资产—累计摊销

    贷：期初未分配利润

3.将本期摊销的该无形资产价值中包含未实现内部利润的摊销抵消

借：无形资产—累计摊销

    贷：管理费用

第六类抵销分录：所得税会计相关的会计处理

（一）内部应收款项相关所得税会计的合并抵消处理

P公司为S公司的母公司。P公司2017年个别资产负债表中应收账款475万元，为2017年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。S公司2017年个别资产负债表中应付账款500万元系2017年向P购进商品存货发生的应付购货款。P公司所得税税率为20%。

在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：

借：应付账款    500                       

　　贷：应收账款     500                            

借：应收账款——坏账准备  25                                   

　　贷：资产减值损失         25                                    

对应收账款计提坏账准备25万元，由此导致应收账款的账面价值调整为475万元，而该应收账款的计税基础仍为500万元，形成25万元的可抵扣暂时性差异，应当确认递延所得税资产5万元。抵消分录：

借：所得税费用       5

    贷：递延所得税资产  5

（二）内部交易存货相关所得税会计的合并抵消处理

S公司2017年向P公司销售商品1000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品2010年全部未实现对外销售而形成期末存货。S公司所得税税率为25%。

　　在编制2017年合并财务报表时，应进行如下

（1）抵销处理：

借：营业收入          1000                         

　　贷：营业成本        800                              

        存货             200                                  

（2）确认因编制合并财务报表导致的存货账面价值与其计税基础之间的暂时性差异为递延所得税资产。

借：递延所得税资产  50

    贷：所得税费用     50

（三）内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵消处理

S公司为P公司的母公司，S公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元，因此该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20×7年1月l日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产按12个月计提折旧。 S公司所得税税率为25%。

有关抵销处理如下：

与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。

借：营业收入      300

    贷：营业成本    270                                               

  固定资产——原价   30                                         

该固定资产当期多计提折旧额的抵销。

该固定资产折旧年限为3年，原价为300万元，预计净残值为0，当年计提的折旧额为100万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为90万元，当期多计提的折旧额为10万元。本例中应当按10万元分别抵销管理费用和累计折旧。

借：固定资产——累计折旧  10                                         

　　贷：管理费用            10                                            

P公司该资产的账面价值=300-300÷3=200（万元）

P公司该资产的计税基础=300-300÷3=200（万元）

合并报表中该固定资产的账面价值

=270-270÷3=180（万元）

合并报表中该固定资产的计税基础

=200（万元）

可抵扣暂时性差异20万元，形成递延所得税资产5万元

抵消分录：

借：递延所得税资产 5

    贷：所得税费用  5

小结：

1. 股权取得日后合并报表编制的基本思路

2. 股权取得日后合并报表编制的基本方法

（1）调整分录的编制

（2）抵消分录的编制