任务设定

业务1：2016年1月1日，吉林东方公司购入亚泰公司发行的公司债券。该笔债券于2013年7月1日发行，面值为250万元，票面利率为4%，债券利息按年支付。吉林东方公司将其划分为交易性金融资产，支付价款260万元（包含已宣告发放的债券利息5万元），另支付交易费用3万元。2016年1月10日，吉林东方公司收到该笔债券利息5万元。2016年6月30日，该笔债券的市场价值为258万元。

业务2：新光商厦2013年9月30日购进新发行的广厦公司3年期债券120张，每张面值为1000元，按面值购进该债券，年利率为8%，到期一次还本付息。该债券准备持有至到期。2013年9月30日，新光商厦签发转账支票120 120元，支付120张债券的价款120 000元，并按交易金额的1‰支付佣金。2013年10月31日，预计当月该债券应收利息入账。2016年9月30日，3年期满，收回本息。

业务3：2013年3月31日购入华佳公司新发行的3年期债券200元，每张面值1000元，票面年利率9%，金融市场的实际利率为8%，购进价格为1025.74。开出转账支票205353.15元，支付债券款及0.1%的佣金，作为持有至到期投资入账。按实际利率法计提每月利息。3年期满，收回本金及最后一年的利息。

业务4：上海商厦于2015年6月30日购进新发行的上海申花公司3年期的债券120张，每张面值1 000元，购进价格为971.20元。该债券的票面利率为7%，每年6月30 日支付利息，准备持有至到期。6月30日，签发转账支票117020.90元，支付120张债券的价款116 904 元，并按交易金额的1‰支付佣金；7月31日，预计该债券本月的应收利息入账，并用直线法摊销利息调整额；7月31日，预计该债券本月的应收利息入账，并用直线法摊销利息调整额。

业务5：2015年8月31日，浦江商厦持有泰兴公司2014年8月8日溢价发行的3年期债券100张，每张面值1 000元，于每年8月8日支付利息。其账面价值为100 102.57元，利息调整为借方余额1 716元。因泰兴公司发生严重的财务困难，现1 000元面值的债券市价仅1 000元，其交易费用为1‰。浦江商厦计提其减值准备。

9月15日，浦江商厦出售泰兴公司发行的3年期债券100张，每张面值为1 000元，现按999.50元出售，按交易金额的1‰支付佣金。浦江商厦收到出售净收入并存入银行。

业务6：2015年9月1日，上海服装公司持有大隆公司按面值发行的3年期债券150 000元，年利率为8%，到期一次还本付息，已按持有至到期投资入账。现决定将其重分类为可供出售金融资产。该债券的账面价值成本为150 150元，应计利息为13 200元，公允价值为165 580元，予以转账。

业务7：3月31日，上海百货公司持有列入可供出售金融资产的华源公司股票15000股，因该公司股票公允价值发生较大幅度下降，每股市价下跌为6.50元。该股票的交易费用为4‰。该股票的发行成本为102830元，公允价值变动为贷方余额1 750元，公允价值低于账面余额的部分记入“资本公积——其他资本公积”账户的借方。上海百货公司计提其减值准备。

业务8：2016年3月10日，上海服装公司出售持有的安泰公司股票20000股，每股7.50元，按交易金额的3‰支付佣金，按1‰缴纳印花税。上海服装公司收到出售净收入，并将其存入银行。该股票的发行成本为140 560元，公允价值变动为借方余额3 780元，公允价值高于账面余额的部分已记入“资本公积——其他资本公积”账户的贷方。

试根据上述业务进行相关的账务处理。

一、交易性金融资产的核算

（一）交易性金融资产取得的核算

交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。它包括支付的手续费、佣金及其他必要支出。

企业取得交易性金融资产时，按交易性金融资产的公允价值，借记“交易性金融资产”账户；按发生的交易费用，借记“投资收益”账户；按实际支付的金额，贷记“银行存款”账户。

（二）交易性金融资产持有期间取得利息和现金股利的核算

交易性金融资产在持有期间，被投资单位在期末按分期付息，一次还本债券投资的票面利率计提利息时或宣告发放的现金股利，借记“应收利息”账户或“应收股利”账户，贷记“投资收益”账户。

投资单位收到应收利息或应收股利时，借记“银行存款”账户，贷记“应收利息”账户或“应收股利”账户。

（三）交易性金融资产的期末计量

交易性金融资产的期末计量是指期末交易性金融资产在资产负债表上反映的价值。

交易性金融资产在取得时按公允价值计量，然而在交易市场上的价格会不断地发生变化。在期末，当交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时，将两者之间的差额借记“交易性金融资产——公允价值变动”账户，贷记“公允价值变动损益”账户；当公允价值低于其账面余额时，则将两者之间的差额借记“公允价值变动损益”账户，贷记“交易性金融资产——公允价值变动”账户。

（四）交易性金融资产处置的核算

企业在出售交易性金融资产时，应当将该金融资产出售时的公允价值与其初始入账价值金额的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。企业应按出售交易性金融资产实际收到的金额（出售价格减去其交易费用后的出售净收入），借记“银行存款”账户；按其账面余额，贷记“交易性金融资产——成本”账户，借记或贷记“交易性金融资产——公允价值变动”账户；将实际收到的金额与账面余额的差额记入“投资收益”账户的贷方或借方。同时，企业将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”账户，贷记或借记“投资收益”账户。

二、持有至到期投资的核算

（一）持有至到期投资取得的核算

企业取得持有至到期投资时，应按该债券的面值，借记“持有至到期投资——成本”账户；按支付的价款中包含已到付息期但未领取的债券利息，借记“应收利息”账户；按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户；按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。

（二）持有至到期投资的利息核算

1. 持有至到期投资利息的计算

计算公式表示如下：

期末摊于成本=期初摊于成本+投资收益－应收利息－已收回的本金－已发生的减值损失

投资收益（利息收入）=期初摊余成本×实际利率×期限

应收利息（票面利息）=债券面值×票面利率×期限

2. 持有至到期投资利息的账务处理

资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收的利息，借记“应收利息”账户；按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户；按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。

持有至到期投资为一次还本付息债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收的利息，借记“持有至到期投资——应计利息”账户；按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户；按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。

（三）持有至到期投资减值的核算

企业在期末应当对持有至到期投资的账面价值进行检查，如有发行方发生严重财务困难等客观证据表明该持有至到期投资发生减值的，应当计提减值准备。届时将持有至到期投资的账面价值与预计未来现金流量现值的差额计算确认减值损失，借记“资产减值损失”账户，贷记“持有至到期投资减值准备”账户。

已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复时，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额借记“持有至到期投资减值准备”账户，贷记“资产减值损失”账户。

（三）持有至到期投资出售和重分类的核算

持有至到期投资出售时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”账户；按已计提的减值准备，借记“持有至到期投资减值准备”账户；按其账面余额，贷记“持有至到期投资”账户；将其差额列入“投资收益”账户。

企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值的差额记入“资本公积”账户。

三、可供出售金融资产的核算

（一）可供出售金融资产取得的核算

企业取得可供出售金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记本账户（成本）；按支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，借记“应收股利”账户；按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户。企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券面值，借记本账户（成本）；按支付的价款中包含的已到期付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”账户；按实际支付的金额，贷记“银行存款”账户；按差额，借记或贷记本账户（利息调整）。

（二）可供出售金融资产期末计量的核算

企业在期末应对可供出售金融资产按公允价值进行调整。如公允价值高于账面余额的，则按其差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户；如公允价值低于账面余额的，则按其差额，借记“资本公积——其他资本公积”账户，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户。

企业在期末如发现可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度的下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产发生减值的，应当将其可收回金额低于账面价值的差额确认为减值损失。此时，按减值的金额，借记“资产减值损失”账户；按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”账户；将两者之间的差额记入“可供出售金融资产——公允价值变动”账户的贷方。

已确认减值损失的可供出售金融资产在随后的会计期间公允价值上升的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资产减值损失”账户。但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户。

（三）可供出售金融资产出售的核算

企业在出售可供出售金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”账户；按可供出售金融资产的账面余额，贷记“可供出售金融资产”账户，将其差额列入“投资收益”账户，并将应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额（原记入“资本公积——其他资本公积”账户的金额）予以转销。 

参考答案

业务1的会计分录如下：

（1）取得债券时。

借：交易性金融资产——成本           2 550 000

    应收利息                            50 000

    投资收益                            30 000

贷：银行存款                           2 630 000

（2）收到该笔债券利息5万元。

借：银行存款                            50 000

  贷：应收利息                              50 000

（3）该笔债券的市场价值为258万元。

借：交易性金融资产——公允价值变动      30 000

贷：公允价值变动损益                      30 000

业务2的会计分录如下：

（1）签发转账支票，支付债券的价款，并支付佣金。

借：持有至到期投资——广厦公司（成本）   120 120

贷：银行存款 120120

（2）预计本月该债券应收利息入账。

借：持有至到期投资——广厦公司（应计利息）          800

贷：投资收益                                          800

（3）3年期满，收到债券本息。

借：银行存款 148800

贷：持有至到期投资——广厦公司（成本）              120 120

持有至到期投资——广厦公司（应计利息）            28 000

投资收益                                             680

业务3的账务处理如下：

溢价购入债券时

借：持有至到期投资—华佳公司（成本）200205.15

                  --华佳公司（利息调整）5148

贷：银行存款205353.15

（2）4月30日预计本月利息时

借：应收利息——华佳公司                      1 500

贷：持有至到期投资——华佳公司（利息调整）      132.35

投资收益                                  1 367.65

   按实际利率法计算调整的利息如表7-3所示。

  表7-3              实际利率法利息调整表(借方余额）           单位：元

①由于在计算上存在尾差，因此16 155. 37元是近似值。

②应收利息为第一期的应收利息除以12得到

业务4的账务处理如下：

（1）6月30日，签发转账支票，支付债券的价款，并支付佣金。

借：持有至到期投资——上海申花公司（成本）       120 116. 90

贷：持有至到期投资——上海申花公司（利息调整）3 096.00

银行存款117 020.90

（2）7月31日，预计该债券本月份的应收利息入账，并用直线法摊销利息调整额。

借：应收利息——上海申花公司                    700

持有至到期投资一上海申花公司（利息调整） 86.00

贷：投资收益                                    786.00

    （3）7月31日，预计该债券本月份的应收利息入账，并用直线法摊销利息调整额：

借：银行存款                                    8 400

持有至到期投资一上海申花公司（利息调整）    86

贷：应收利息一上海交电公司                  7 700

投资收益                                786

业务5的账务处理如下：

持有至到期投资可收回金额=1000×100×（1－1‰）=99 900(元)

借：资产减值损失——持有至到期投资减值损失          1918.57

贷：持有至到期投资减值准备——泰兴公司债券1 918.57

借：银行存款                                       99850.05

持有至到期投资减值准备——泰兴公司债券     1 918.57

投资收益     49.95                                                                                 

贷：持有至到期投资——泰兴公司债券（成本）         100 102.57

持有至到期投资——（泰兴公司）利息调整1 716                

业务6的账务处理如下：

借：可供出售金融资产——大隆公司(成本)             165 580

贷：持有至到期投资——大隆公司(成本)  150 150                   

持有至到期投资——大隆公司(应计利息)  13 200               

资本公积——其他资本公积  2 230                             

业务7的账务处理如下：

可供出售金融资产可收回金额=6.5×15000×（1－4‰）=97 110（元）

借：资产减值损失——可供出售金融资产损失               5 720

贷：资本公积——其他资本公积                     1 750

可供出售金融资产——华源公司（公允价值变动）3 970       

业务8的账务处理如下：

（1）将出售净收入存入银行。

借：银行存款                                         149 400

贷：可供出售金融资产——安泰公司（成本）            140 560

可供出售金融资产——安泰公司（公允价值变动）      3 780

投资收益                                              5 060

（2）转销列入资本公积的金额。

借：资本公积——其他资本公积                      3 780

贷：投资收益                                      3 780

任务四  核算长期股权投资业务

任务设定

业务1：2016年2月1日，静安商厦购进东海公司股票20000股，每股7.50元，另以交易金额的3‰支付佣金，以交易金额的1‰缴纳印花税，款项一并签发转账支票付讫。该股票准备日后出售。2016年2月24日，静安商厦收到东海公司发放的现金股利，每股15元，共计3 000元，存入银行。

业务2：上海金属公司2016年2月6日购进锦江公司股票10 000股，每股7.80元，另以交易金额的3‰支付佣金，以交易金额的1‰缴纳印花税，款项一并签发转账支票付讫。该股票为交易目的而持有。

业务3：上海金属公司于2016年3月6日购进天华公司股票20 000股，每股4.80元，另以交易金额的3‰支付佣金，以交易金额的1‰缴纳印花税，款项一并签发转账支票付讫。该股票为交易目的而持有。天华公司已于3月1日宣告将于3月15日分派现金股利， 每股0.15元。

业务4：上海金属公司为交易目的持有锦江公司股票10 000股，账面价值为78 000元。

（1）2月28日，该股票的每股公允价值为7.98元，予以转账。

（2）3月20日，出售锦江公司股票10 000股。出售价为每股8.10元，按交易金额的3‰支付佣金，按交易金额的1‰缴纳印花税，收到出售净收入，存入银行。该股票明细账户余额为78000元，公允价值变动为借方余额1 800元。

业务5：2015年1月1日，静安商厦以银行存款购入宝安商厦股票800 000股作为长期投资，占宝安商厦10%的股份。每股买入价为7元，静安商厦另支付相关税费15 000元。款项已由银行存款支付，并准备长期持有。假定静安商厦在取得宝安商厦股权后，对公司的财务和经营决策不具有控制、共同控制或重大影响，且该投资不存在活跃的交易市场、公允价值无法可靠取得。

业务6：2015年4月1日，宝安商厦宣告分配2014年实现的净利润，分配现金股利200 000元。2015年4月20日，静安商厦收到现金股利。2015年度，宝安商厦发生亏损200 000元。2015年度，宝安发生巨额亏损。2015年12月31日，静安商厦对宝安商厦的投资的可收回金额为4 800 000元。2016年1月5日，静安商厦将持有的宝安商厦的全部股权转让给白云公司，收到股权转让款5000 000元。

业务7：上海服装公司于2014年1月5日向天成公司投资6 800 000元，获得天成公司30%的股份，具有重大影响。假定取得投资时点被投资单位各资产的公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。2014年，天成公司全年实现净利润4 000 000元。2015年2月1日，上海服装公司宣告分派现金股利3 000 000元。2015年6月15日，上海服装公司确认天成公司资本公积增加800 000元。2015年天成公司全年亏损5 000 000元。假定上海服装公司没有实质上构成净投资的长期权益项目。投资协议规定，按照所持股份分享收益、承担亏损。

试根据上述业务进行相关的账务处理。

任务分析

一、采用成本法核算的长期股权投资

投资企业以支付现金取得的长期股权投资，按照实际支付的价款及与取得长期股权投资直接相关的手续费、佣金等，作为长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”账户，贷记“银行存款”等账户。如果实际支付的价款包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润，那么借记“应收股利”账户，贷记“长期股权投资”账户。

二、采用权益法核算的长期股权投资

（一）长期股权投资权益法的初始计量

1．初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额从本质上是投资企业在取得投资的过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及不符合确认条件的资产价值。因此，企业不应对长期股权投资的成本进行调整，而应按初始投资成本计价入账，借记“长期股权投资——成本”账户，贷记“银行存款”等账户。

2．初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步。该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值，借记“长期股权投资——成本”账户，贷记“银行存款”等账户，按其差额贷记“营业外收入”账户。

（二）长期股权投资权益法的后续计量

1. 持有期间被投资单位实现的净损益

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额（法规或章程规定不属于投资企业净损益的除外），调整长期股权投资的账面价值，并确认当期投资损益。投资企业根据被投资单位实现的净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资——损益调整”账户，贷记“投资收益”账户。被投资单位发生净亏损的，做相反的账务处理，但以“长期股权投资”账户的账面价值减记至零为限。如果还存在未确认的亏损，则应在备查簿中登记。

被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，投资企业计算应分得的部分，借记“应收股利”账户，贷记“长期股权投资——损益调整”账户。

2. 持有期间被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动

投资企业取得长期股权投资后，对被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例计算应享有的份额或应分担的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为资本公积（其他资本公积），即借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”账户，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”账户。

三、长期股权投资减值的核算

为了核算和监督长期股权投资减值准备的计提与转销等业务，企业应设置“长期股权投资减值准备”账户。该账户是“长期股权投资”账户的备抵账户，借方登记转销的长期股权投资，贷方登记资产负债表日计提的长期股权投资减值准备，期末贷方余额反映企业已计提但尚未转销的长期股权投资减值准备。该账户按被投资单位设置明细账户进行核算。

企业在计提长期股权投资减值准备时，应按长期股权投资可收回金额小于长期股权投资账面价值的差额，借记“资产减值损失——计提的长期股权投资减值准备”账户，贷记“长期股权投资减值准备”账户。

四、长期股权投资处置的核算

企业在处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，将出售所得价款与处置长期股权投资账面价值的差额确认为处置损益。企业在处置部分某项长期股权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转计提的减值准备。

企业在处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户；按原已计提的减值准备，借记“长期股权投资减值准备”账户；按长期股权投资的账面余额，贷记“长期期股权投资”账户；按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”账户；按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。

参考答案

业务1的会计分录如下：

（1）取得股票时。

借：可供出售金融资产——东海公司（成本）        150 600

贷：银行存款                                      150 600

（2）收到东海公司发放的现金股利时

借：银行存款                                       3 000

贷：投资收益                                         3 000

业务2的会计分录如下：

借：交易性金融资产——锦江公司（成本）            78 000

投资收益                                         312          

贷：银行存款                                        78 312

业务3的会计分录如下：

（1）购进股票。

借：交易性金融资产——天华公司（成本）            93 000

应收股利——天华公司                           3 000

投资收益                                         384

贷：银行存款                                        96 384

（2）收到天华公司派发的现金股利，并存入银行。

借：银行存款                                       3 000

贷：应收股利——天华公司                            3 000

业务4的会计分录如下：

（1）借：交易性金融资产——锦江公司(公允价值变动)   1 800

贷：公允价值变动损益——交易性金融资产           1 800

（2）借：银行存款                                  80 676

贷：交易性金融资产成本——锦江公司（股票）      78 000

交易性金融资产——锦江公司（公允价值变动）   1 800

投资收益                                       876

业务5的会计分录如下：

借：长期股权投资——宝安商厦                   5 615 000

货：银行存款                                    5 615 000

业务6的会计分录如下：

（1）宣告发放现金股利。

借：应收股利——宝安商厦                     200 000

货：投资收益                                   200 000

（2）收到现金股利。

借：银行存款                                  200 000

货：应收股利——宝安商厦                        200 000

（3）2015年宝安商厦发生亏损，中天公司采用成本法核算，不作账务处理。

（4）该长期股权投资的可收回金额为4 800 000元，而账面价值为5 615 000元，可收回金额低于账面价值815 000元（5 615 000－4 800 000 ），应按两者之间的差额计入当期损益，同时计提相应的长期股权投资减值准备。

借：资产减值损失——计提的长期股权投资减值准备        815000

货：长期股权投资减值准备    81500                            

（5）转让股票。

借：银行存款                                        5 000 000

长期股权投资减值准备                              815 000

货：长期股权投资——宝安商厦                    5 615 000

投资收益      200000                                       

业务7的会计分录如下：

（1）2014年1月5日。

借：长期股权投资——天成公司（投资成本）               6 800 000

货：银行存款6 800 000

（2）2014年12月31日，确认投资收益时。

借：长期股权投资——天成公司（损益调整）               1 200 000

货：投资收益1 200 000

（3）2015年2月1日，宣告分派现金股利。

借：应收股利——东方公司（投资成本）                             900 000

货：长期股权投资——天成公司（损益调整）900 000

（4）2015年6月15日，确认其他权益变动。

借：长期股权投资——天成公司（其他权益变动）240 000

货：资本公积——其他资本公积240 000

（5）2015年12月31日。

借：投资收益                                                                       1500 000

货：长期股权投资——天成公司（损益调整） 1 500 000